Artículo 17: Determinación de la base imponible

AutorClemente Checha González
Cargo del AutorCatedrático de Derecho Financiero y Tributario

Artículo 17.—DETERMINACION DE LA BASE IMPONIBLE

1. La base imponible del establecimiento permanente se determinará con arreglo a las disposiciones del régimen general del Impuesto sobre Sociedades, sin perjuicio de lo dispuesto en las letras siguientes:

a) Para la determinación de la base imponible, no serán deducibles los pagos que el establecimiento permanente efectúe a la casa central o a alguno de sus establecimientos permanentes en concepto de cánones, intereses, comisiones, abonados en contraprestación de servicios de asistencia técnica o por el uso o la cesión de bienes o derechos.

No obstante lo dispuesto anteriormente, serán deducibles los intereses abonados por los establecimientos permanentes de bancos extranjeros a su casa central o a otros establecimientos permanentes, para la realización de su actividad.

b) Para la determinación de la base imponible será deducible la parte razonable de los gastos de dirección y generales de administración que corresponda al establecimiento permanente, siempre que se cumplan los siguientes requisitos:

a') Reflejo en los estados contables del establecimiento permanente.

b') Constancia, mediante memoria informativa presentada con la declaración, de los importes, criterios y módulos de reparto.

c') Racionalidad y continuidad de los criterios de imputación adoptados.

Se entenderá cumplido el requisito de racionalidad de los criterios de imputación cuando éstos se basen en la utilización de factores realizada por el establecimiento permanente y en el coste total de dichos factores.

En aquellos casos en que no fuese posible utilizar el criterio señalado en el párrafo anterior, la imputación podrá realizarse atendiendo a la relación en que se encuentren alguna de las siguientes magnitudes:

a') Cifra de negocios. b') Costes y gastos directos. c') Inversión media en elementos de inmovilizado material afecto a actividades o explotaciones económicas.

d') Inversión media total en elementos afectos a actividades o explotaciones económicas.

Será aplicable a la determinación de los gastos de dirección y generales de administración deducibles conforme a este apartado, en la forma que reglamentariamente se determine, el procedimiento previsto en el artículo 9 de la Ley 1/1998, de 26 de febrero, de Derechos y Garantías de los Contribuyentes.

c) En ningún caso resultarán imputables cantidades correspondientes al coste de los capitales propios de la entidad afectos, directa o indirectamente, al establecimiento permanente.

2. Las operaciones realizadas por el establecimiento permanente con su casa central o con otros establecimientos permanentes del contribuyente, ya estén situados en territorio español o en el extranjero, o con otras sociedades o personas a él vinculadas, se valorarán con arreglo a las disposiciones del artículo 16 de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades.

3. El establecimiento permanente podrá compensar sus bases imponibles negativas de acuerdo con lo previsto en el artículo 23 de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades.

4. Cuando las operaciones realizadas en España por un establecimiento permanente no cierren un ciclo mercantil completo determinante de ingresos en España, finalizándose éste por el contribuyente o por uno o varios de sus establecimientos permanentes sin que se produzca contraprestación alguna, aparte de la cobertura de los gastos originados por el establecimiento permanente y sin que se destinen todo o parte de los productos o servicios a terceros distintos del propio contribuyente, serán aplicables las siguientes reglas:

a) Los ingresos y gastos del establecimiento permanente se valorarán según las normas del artículo 16 de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades, determinándose la deuda tributaria según las normas aplicables en el régimen general del Impuesto sobre Sociedades y en lo previsto en los apartados anteriores de este artículo.

b) Subsidiariamente, se aplicarán las siguientes reglas: a') La base imponible se determinará aplicando el porcentaje que a estos efectos señale el Ministro de Economía y Hacienda sobre el total de los gastos incurridos en el desarrollo de la actividad que constituye el objeto del establecimiento permanente. A dicha cantidad se adicionará la cuantía íntegra de los ingresos de carácter accesorio, como intereses o cánones, que no constituyan su objeto empresarial, así como las ganancias y pérdidas patrimoniales derivadas de los elementos patrimoniales afectos al establecimiento.

A los efectos de esta regla, los gastos del establecimiento permanente se computarán por su cuantía íntegra, sin que sea admisible minoración o compensación alguna.

b') La cuota íntegra se determinará aplicando sobre la base imponible el tipo de gravamen general, sin que sean aplicables en la misma las deducciones y bonificaciones reguladas en el citado régimen general.

5. Tratándose de establecimientos permanentes cuya actividad en territorio español consista en obras de construcción, instalación o montaje cuya duración exceda de doce meses, actividades o explotaciones económicas de temporada o estacionales, o actividades de exploración de recursos naturales, el impuesto se exigirá conforme a las siguientes reglas:

a) Según lo previsto para las rentas de actividades o explotaciones económicas obtenidas en territorio español sin mediación de establecimiento permanente en los artículos 23.2 y 24 de la presente Ley, siendo de aplicación, a estos efectos, las siguientes normas:

a') Las normas sobre devengo y presentación de declaraciones serán las relativas a las rentas obtenidas sin mediación de establecimiento permanente.

b') Los contribuyentes quedarán relevados del cumplimiento de las obligaciones contables y registrales de carácter general. No obstante, deberán conservar y mantener a disposición de la Administración tributaria los justificantes de los ingresos obtenidos y de los pagos realizados por este impuesto, así como, en su caso, de las retenciones e ingresos a cuenta practicados y declaraciones relativas a los mismos.

Asimismo, estarán obligados a presentar una declaración censal y declarar su domicilio fiscal en territorio español, así como a comunicar los cambios que se produjesen en éste o en los datos consignados en aquélla.

b) No obstante, el contribuyente podrá optar por la aplicación del régimen general previsto para los establecimientos permanentes en los artículos precedentes. Será obligatoria, en cualquier caso, la aplicación del sistema señalado en la letra a) anterior cuando el establecimiento permanente no dispusiese de contabilidad separada de las rentas obtenidas en territorio español. La opción deberá manifestarse al tiempo de presentar la declaración censal de comienzo de actividad.

c) No resultarán aplicables, en ningún caso, a los contribuyentes que sigan el sistema previsto en la letra a) anterior, las normas establecidas en los convenios para evitar la doble imposición para los supuestos de rentas obtenidas sin mediación de establecimiento permanente.

COMENTARIO

Este artículo 17 de la Ley 41/1998 —prácticamente coincidente en su tenor literal con el derogado artículo 50 de la Ley 43/1995, del I.S., si bien, obviamente, hay que tener en cuenta que las normas de aquél son tanto para las personas físicas como para las entidades— engloba tres regímenes diferentes para determinar la base imponible de los establecimientos permanentes: uno general, que se contiene en sus tres primeros apartados y que es, salvo ligeros matices, el que anteriormente se aplicaba a los denominados establecimientos permanentes «con actividad continuada», y otros dos especiales, que aparecen contemplados en sus apartados cuatro y cinco, que se aplican, respectivamente, a los precedentemente denominados, en la normativa de desarrollo de la Ley 61/1978, «establecimientos permanentes que no cierran ciclo mercantil completo», que son los que trabajan exclusivamente para la casa central a la que pertenecen, o para otros establecimientos permanentes de la misma, no cerrando, por consiguiente, el ciclo mercantil completo de compras, producción y ventas, incurriendo solamente en gastos en España que se sufragan por su casa central por la ausencia de ingresos debido a sus inexistentes relaciones con terceros (apartado 4 del artículo 17.4 de la Ley 41/1998); y a los establecimientos permanentes que en su momento se denominaron «de actividad esporádica», por suponer la existencia de explotaciones económicas con una duración limitada en el tiempo, sea por finalización de la temporada, sea porque la obra o explotación a realizar hubiese llegado a su conclusión (apartado 5 del artículo 17.4 de la Ley 41/1998).

Todo ello conlleva, como ya puse de relieve en un trabajo precedente (Impuesto sobre la Renta de no Residentes, Aranzadi, Pamplona, 1999, pág. 183), que si bien formalmente ha...

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