Artículo 105
| Autor | Fernando Casana Merino |
| Cargo del Autor | Profesor Titular de Derecho Financiero y Tributario |
NATURALEZA Y HECHO IMPONIBLE
ARTICULO 105
1. El Impuesto sobre el Incremento de Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana es un tributo directo que grava el incremento de valor que experimenten dichos terrenos y se ponga de manifiesto a consecuencia de la transmisión de la propiedad de los mismos por cualquier título o de la constitución o transmisión de cualquier derecho real de goce limitativo del dominio sobre los referidos terrenos.
2. No está sujeto a este impuesto el incremento de valor que experimenten los terrenos que tengan la consideración de rústicos a efectos del Impuesto sobre Bienes Inmuebles. En consecuencia con ello está sujeto el incremento de valor que experimenten los terrenos que deban tener la consideración de urbanos a efectos de dicho Impuesto sobre Bienes Inmuebles, con independencia de que estén o no contemplados como tales en el Catastro o en el Padrón de aquél.
COMENTARIO
El I.I.V.T.N.U. regulado por la L.H.L. entró en vigor el 1 de enero de 1990, y sustituyó al «Impuesto sobre el Incremento de Valor de los Terrenos» regulado por el T.R.R.L. La existencia de un tributo local sobre las plusvalías inmobiliarias data de 1919, año en que por un R.D. de 13 de marzo, dictado al amparo de la Ley de Autorizaciones de 2 de marzo de 1917 se crea el «arbitrio municipal sobre el incremento de valor de los terrenos». Desde entonces, y con ligeras modificaciones tras cada cambio normativo —Estatuto Municipal de 8 de marzo de 1924, L.B.R.L. de 1945, D. de 25 de enero de 1946, Reglamento de Haciendas Locales de 16 de diciembre de 1950, T.A. y Refundido de Régimen Local de 24 de junio de 1955, L.B.R.L. de 19 de noviembre de 1975, R.D. 3250/1976, de 30 de diciembre, y T.R.R.L. 781/1986—, siempre ha existido un tributo de carácter local que ha gravado los incrementos de valor de los terrenos urbanos. (Más ampliamente, v. nuestro trabajo El Impuesto sobre el Incremento de Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana, Marcial Pons, 1994, págs. 20 y ss.).
En el ámbito del Derecho interno, la L.H.L. establece el marco jurídico general del I.I.V.T.N.U. Resultan también directamente aplicables a este Impuesto, la L.G.T., L.B.R.L. 7/1985, y las Ordenanzas Municipales. Debe tenerse en cuenta que constituye una regla sin excepción en el I.I.V.T.N.U. que la normativa aplicable es la vigente en la fecha del devengo: cuando se transmita el dominio o se constituya o transmita un derecho real de goce. Como argumenta la S.T.S. de 10 de julio de 1999 —dictada en interés de la ley—, la ordenanza tributaria aplicable es la vigente en el momento en que tiene lugar la transmisión que produce el devengo (R.J.A. 1999/5768); y el hecho de que la citada ordenanza no estuviera vigente en el comienzo del período de cómputo de la plusvalía —el de la adquisición del terreno—, no supone que ésta sea aplicada retroactivamente, porque estaba vigente en el momento de la trans- misión.
El artículo 60 de la L.H.L. configura el Impuesto como de establecimiento voluntario por parte de los Ayuntamientos. Por tanto, las Ordenanzas Municipales —cuya aprobación es competencia del Pleno según el artículo 22 de la L.B.R.L.— habrán de fijar si un Ayuntamiento en concreto establece el Impuesto respecto de los terrenos sitos en el término municipal. En las citadas Ordenanzas habrán de regularse aquellos aspectos que la L.H.L. deja en poder de la autonomía municipal. Deberán los Ayuntamientos, dentro de los límites establecidos en el artículo 108 de la L.H.L., fijar el porcentaje que se aplique al valor del terreno en el momento del devengo con la finalidad de calcular la base imponible; en las Ordenanzas se habrán de determinar, dentro de los límites de la L.H.L., el tipo de gravamen, la bonificación aplicable, en su caso, a las transmisiones mortis causa; y corresponde a los Ayuntamientos regular el método de gestión elegido: autoliquidación por el sujeto pasivo, o declaración y posterior liquidación administrativa.
Una consideración especial merecen los territorios de concierto o convenio económico. Los artículos 41 a 44 de la Ley 12/1981 —redactados conforme a las modificaciones efectuadas por las Leyes 2/1990 y 38/1997—, por la que se aprobó el concierto económico con el País Vasco, atribuyen a las Instituciones competentes de los territorios históricos el establecimiento y regulación de los tributos propios de las Entidades locales. Las normas forales de dichos territorios fijan la normativa básica en relación con el I.I.V.T.N.U.: la norma foral 46/1989 para Alava, la norma foral 16/1989 para Guipúzcoa, y la norma foral 8/1989, para Vizcaya. En cuanto a Navarra, es competencia de la Comunidad Foral la regulación de los tributos locales, entre ellos el I.I.V.T.N.U., regulado por la norma foral 46/1989. Las citadas normas contienen la normativa básica del Impuesto, pudiendo las Corporaciones Locales acordar o no su implantación, pero como señala la S.T.S.J del País Vasco de 12 de abril de 1996 (J.T. 1996/809), las Ordenanzas Municipales han de someterse y respetar las normas forales.
En el ámbito de los elementos materiales del tributo, la L.H.L. se remite expresamente a las normas de la L.G.T. para la determinación del interés de demora y del recargo de apremio, así como en cuanto al régimen de infracciones y sanciones aplicables (arts. 10 y 11 de la L.H.L.). Por lo que respecta al procedimiento recaudatorio, los artícu- los 12, 13 y 14 de la L.H.L. se remiten, con excepción de los aspectos regulados en la propia Ley o en las Ordenanzas Municipales, a lo dispuesto en la L.G.T. Con carácter expreso se citan como materias reguladas por las disposiciones de la L.G.T.: la gestión, liquidación, inspección, recaudación, rectificación de errores materiales o de hecho y devolución de ingresos indebidos.
Por las disposiciones generales de la L.B.R.L., se rigen los procedimientos especiales de revisión y el sistema de recursos (art. 14 de la L.H.L.). Por lo que respecta a los primeros, corresponde «al Pleno de la Corporación la declaración de nulidad de pleno derecho y la revisión de los actos dictados en vía de gestión tributaria en los casos y de acuerdo con el procedimiento establecido en los artículos 153 y 154 de la Ley General Tributaria» (art. 110.1 de la L.B. de Régimen Local). En los demás casos, y de acuerdo con el artículo 110.2 de la Ley 7/1985, las Entidades locales no podrán anular sus propios actos declarativos de derechos, y su revisión requerirá la previa declaración de lesividad para el interés público y su impugnación en vía contencioso-administrativa. En materia de recur- sos, puede resultar dudoso el carácter obligatorio o potestativo del recurso de reposición contra los actos de las Entidades locales sobre aplicación y efectividad de sus tributos, tras la entrada en vigor de la L.R.J.-P.A.C. Nos remitimos a lo que se expondrá en el comentario del artículo 111 de la L.H.L.
Aquellas facetas del I.I.V.T.N.U. no reguladas en la L.H.L. ni remitidas expresamente a otras disposiciones, se regirán por lo establecido en la L.G.T., en la Ley de Derechos y Garantías del Contribuyente, por las normas generales del Derecho Administrativo, y en último término por los preceptos del Derecho común (art. 9 de la L.G.T.).
En el ámbito comunitario resulta aplicable a las plusvalías derivadas de operaciones inmobiliarias la Directiva 90/434, relativa al régimen de las fusiones, escisiones, aportaciones de activos y canje de valores. En aplicación de la citada Directiva fue aprobada la Ley 29/1991, de 16 de diciembre, que afecta a las plusvalías que como consecuencia de la transmisión de un terreno, se pongan de manifiesto en las operaciones de fusión, escisión, o aportación no dineraria de ramas de actividad. La Ley 29/1991 adopta una posición neutral respecto de las citadas operaciones, no gravando los incrementos de patrimonio que sean consecuencia de las mismas. Las plusvalías que se pongan de manifiesto como consecuencia de la transmisión del terreno, no se gravan en el momento de la fusión, escisión, o aportación no dineraria de ramas de actividad. El incremento de valor será gravado en la transmisión del terreno posterior a las citadas operaciones. Para un estudio más profundo de las plusvalías inmobiliarias derivadas de las citadas operaciones, nos remitimos a lo expuesto en el comentario al artículo 106 de la L.H.L.
A) NATURALEZA JURÍDICA Y CARACTERES
El I.I.V.T.N.U. es un tributo que recae sobre la plusvalía o incremento de valor puesto de manifiesto como consecuencia de una alteración patrimonial —transmisión de un terreno o constitución o transmisión de derechos reales de goce—. Por tanto, grava una parte de la renta obtenida por el sujeto pasivo, el incremento de valor o incremento de patrimonio que se produce en relación con un terreno. La plusvalía gravada por el I.I.V.T.N.U. lo es también por el I.R.P.F. La L.I.R.P.F. de 1998, ha suprimido la posibilidad —acogida por el artículo 78.7.b) de la Ley 18/1991— de deducir de la cuota del I.R.P.F. el 75 por 100 de la cuota del I.I.V.T.N.U. satisfecho en el ejercicio. En la actualidad, por tanto, no existe mecanismo alguno de corrección en la cuota de la doble imposición entre el I.R.P.F. y el I.I.V.T.N.U. Sólo se permite deducir en la base —al calcular el incremento de patrimonio gravado por el I.R.P.F.—, como tributo satisfecho por el transmitente, el importe del I.I.V.T.N.U. (Para un estudio más amplio v. el comentario al art. 109 de la L.H.L.).
El artículo 105 de la L.H.L. establece que el I.I.V.T.N.U. es un tributo directo. Suelen aceptarse hoy en la doctrina como criterios distintivos de los impuestos directos los que hacen referencia a la persona gravada de forma directa e inmediata —quien detenta la capacidad económica— y a que en los mismos no cabe la repercusión jurídica de la cuota. El I.I.V.T.N.U. responde a estos criterios: es sujeto pasivo quien se beneficia del incremento de valor experimentado por el terreno —transmitente en las transmisiones onerosas...
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