Artículo 103. Base imponible, cuota y devengo

AutorFrancisco Álvarez Arroyo
Cargo del AutorProfesor Titular de Derecho Financiero y Tributario de la Universidad de Extremadura

Artículo 103.—BASE IMPONIBLE, CUOTA Y DEVENGO

1. La base imponible del impuesto está constituida por el coste real y efectivo de la construcción, instalación u obra, del que no forman parte, en ningún caso, el Impuesto sobre el Valor Añadido y demás impuestos análogos propios de regímenes especiales, ni tampoco las tasas, precios públicos y demás prestaciones patrimoniales de carácter público local relacionadas con dichas construcciones, instalaciones u obras.

2. La cuota de este impuesto será el resultado de aplicar a la base imponible el tipo de gravamen.

3. El tipo de gravamen del Impuesto, que será fijado por los Ayuntamientos, no podrá exceder de los límites siguientes:

Municipios con población de derecho Límites-Porcentaje

  1. Hasta 5.000 habitantes ................................................................... 2,40

  2. De 5.001 a 20.000 habitantes ......................................................... 2,80

  3. De 20.001 a 50.000 habitantes ....................................................... 3,20

  4. De 50.001 a 100.000 habitantes ..................................................... 3,60

  5. Superior a 100.000 habitantes ....................................................... 4,00

4. El impuesto se devenga en el momento de iniciarse la construcción, instalación u obra, aún cuando no se haya obtenido la correspondiente licencia.

COMENTARIO

  1. LA BASE IMPONIBLE DEL I.C.I.O.

    Dentro de este comentario, vamos a dedicarnos, en un principio, al estudio y análisis de los dos elementos necesarios para determinar la cuota tributaria: la base imponible y el tipo de gravamen. Respecto a la primera han corrido y seguirán corriendo ríos de tinta, sobre todo en el ámbito jurisprudencial; por contra, el tipo de gravamen, aún no exento de críticas, ofrece una menor complejidad, al tratarse de un tipo proporcional mínimo, variable al alza en función de la población de derecho del municipio en cuestión.

    Si en alguna ocasión, a lo largo de este trabajo, hemos aludido a lo que se ha denominado «inercia» de la anterior tasa por licencia de obras, en este aspecto de la estructura jurídica del I.C.I.O., es donde con mayor vehemencia se puede percibir dicha «inercia». La cuantía de la citada tasa se calculaba (de forma irregular como ya hemos puesto de manifiesto en otra ocasión) en función del «coste real y efectivo» y se tomaba como base para calcular éste, el montante que resultaba del presupuesto de ejecución material u «obra civil». De este modo, el legislador, ni corto ni perezoso, no hizo más que conservar la misma fórmula, sin tener en cuenta que se estaba creando un impuesto y no una tasa, y que, más que probablemente, habría que haber adaptado o mejor, especificado bastante más dicho concepto, pues en los impuestos ya no existe, como es conocido por todos, el límite del coste del servicio.

    Algo ha remediado la inseguridad jurídica la reforma llevada a cabo por la Ley 50/1998 de acompañamiento a la L.G.P.E. para 1999, al considerar expresa y claramente excluidos de la base imponible del I.C.I.O. al I.V.A. y a los posibles impuestos especiales que pudieran recaer, así como tasas, precios públicos locales y demás prestaciones patrimoniales de carácter público local relacionadas con dichas construcciones, instalaciones y obras.

    Se excluye, como vemos, casi toda la imposición indirecta estatal y prácticamente toda los posibles gravámenes locales relacionados con el hecho imponible del I.C.I.O.

    El hecho de excluir sólo las tasas y precios públicos locales significa, a sensu contrario, que podrían formar parte de la base imponible las tasas y precios públicos de carácter estatal o incluso autonómico. Aunque aparentemente puede resultar difícil que el Estado y las CC.AA. hagan recaer tributos sobre la realización de construcciones, instalaciones y obras, no resulta imposible, de hecho nos podemos encontrar con la denominada tasa de V.P.O., que se devenga por la actividad administrativa consistente en otorgar la calificación de protección oficial a las edificaciones que lo soliciten, de cara a que los propietarios gocen de las correspondientes subvenciones, y, de momento sólo en la CC.AA. de Extremadura, también nos encontramos con el Impuesto autonómico sobre Solares sin edificar y Edificaciones ruinosas, que, aunque quizá de un modo indirecto también está relacionado con las construcciones, instalaciones y obras.

    La indeterminación del concepto de coste real y efectivo, a pesar de que se mitiga, no llega a solucionarse ni siquiera con la reforma aludida, pues además de lo ya apuntado, cabría pensar en que si el legislador ha excluido expresamente aquello que considera que no forma parte de la base imponible del I.C.I.O., todos los restantes conceptos que hayan llegado a los tribunales o no, estarían incluidos.

    Si el legislador hubiese querido excluir el beneficio industrial, los honorarios de arquitecto, etc., lo hubiese hecho cuando se reformó el artículo 103 de la L.H.L.

    1.A. Partidas que integran el coste real y efectivo y partidas excluidas según la jurisprudencia

    Como ya apuntábamos al inicio, la jurisprudencia recaída respecto a la base imponible del I.C.I.O. es realmente abundante, tanto del T.S. como de los T.S.J., existiendo una posición consolidada pero no acertada, en mi opinión.

    Analizaremos, en primer lugar, la posición de la Administración expresada por medio de contestaciones de la DGCHT y Subdirección de Tributos Locales; a continuación, abordaremos las sentencias del T.S., y por último, haremos un repaso por los pronunciamientos más relevantes de los distintos T.S.J. de las CC.AA.

    Doctrina administrativa: La hoy extinta D.G.C.H.T., ha mantenido desde muy temprano (contestación de 29 de noviembre de 1989) y de forma muy constante (contestaciones de 28 de abril de 1994, 1 de diciembre de 1997, 12 de noviembre de 1999, 20 de febrero de 2000) el criterio de entender incluidos en el coste real y efectivo los honorarios de arquitecto y aparejador y el beneficio industrial del contratista, aún en contra de la doctrina consolidada del T.S. (que veremos a continuación), e incluso esta circunstancia era puesta de manifiesto en las propias respuestas de la Administración.

    Sin embargo, la actual Subdirección General de Tributos Locales, por medio de contestación número 2118-00, de 21 de noviembre de 2000, ante la reiterada y consolidada doctrina jurisprudencial ha mudado el criterio administrativo mantenido hasta la fecha. De este modo, la Administración tributaria entiende que los honorarios de arquitecto y aparejador y el beneficio industrial del contratista no forman parte del concepto de coste real y efectivo, y se manifiesta del siguiente modo:

    En atención a la comentada doctrina del Tribunal Supremo, consolidada y reiteradamente expuesta por el mismo, de manera que constituye jurisprudencia reiterada que complementa el ordenamiento jurídico al interpretar y aplicar la Ley (a tenor del artículo 1.6 del Código Civil), este Centro Directivo entiende que no deben entenderse incluidos como parte integrante de la base imponible del I.C.I.O. los conceptos a los que se hace referencia en el escrito de la Asociación consultante, esto es, los honorarios de arquitectos y aparejadores y el beneficio industrial del contratista.

    Debe hacerse constar, de modo expreso, que lo indicado en el párrafo anterior implica modificar el criterio administrativo mantenido hasta la fecha.

    A juicio de este Centro Directivo, la modificación del artículo 103.1 de la L.H.L., no afecta al criterio reiteradamente sostenido por el...

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