La armonización en la imposición indirecta

Autor:Norberto Miras Marín
Páginas:57-114
 
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Capítulo II
LA ARMONIZACIÓN EN LA IMPOSICIÓN
INDIRECTA
1. INTRODUCCIÓN Y FUNDAMENTOS JURÍDICOS
DE LA ARMONIZACIÓN DE LA IMPOSICIÓN INDIRECTA
Tal y como se ha mantenido en el primer capítulo, en cuanto a la armoniza-
ción fiscal se refiere, podemos afirmar que la aproximación de sistemas tribu-
tarios, ha sido bastante más apreciable en materia de impuestos indirectos, que
en relación con la fiscalidad directa 142.
La imposición indirecta abarca el Impuesto sobre el Valor Añadido (en ade-
lante, IVA), los Impuesto Especiales sobre la Fabricación (en adelante, IIEE),
el Impuesto sobre las Primas de Seguros, los eventuales tributos sobre la con-
centración de capitales y determinados impuestos relacionados con el medioam-
biente, respecto de los cuales pasamos a analizar en las páginas que siguen los
principales hitos de sus procesos armonizadores y el posible rumbo que pueden
adoptar los mismos.
Dado que la evolución de las disposiciones de la UE en materia fiscal está
orientada al buen funcionamiento del mercado único, la armonización de los
impuestos indirectos se ha abordado antes y con mayor profundidad que la de
los impuestos directos. En concreto, se ha focalizado casi toda en el IVA 143.
142 LAMPREAVE MÁRQUEZ, P.: El debate sobre la armonización fiscal y la competencia entre
los Estados Miembros, en CHICO DE LA CÁMARA, P. (coord.), AA VV: La ampliación de la UE y
sus repercusiones tributarias sobre las libertades comunitarias, Ed. Colección Estudios Jurídicos,
IEF, Madrid, 2010. Y en el mismo sentido UTRILLA DE LA HOZ, A.: Efectos de la armonización
fiscal comunitaria sobre el sector público español, [Documento en línea] Documento de Trabajo,
Facultad de Ciencias Económicas y Empresariales, Universidad Complutense de Madrid, p. 7.
[consultado el 5 de octubre de 2015].Disponible en :http://eprints.ucm.es/25860/1/9206.pdf
143 CARBAJO VASCO, D.: «La armonización fiscal comunitaria… Op. cit., pp. 52 y 53.
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Ya en el ámbito de los fundamentos jurídicos, el TFUE únicamente se refie-
re de manera expresa a la armonización de la imposición indirecta 144 en los
artículos 110 a 113, relativos a la armonización de la legislación en materia de
impuestos sobre el volumen de negocios, sobre consumos específicos y otros
impuestos indirectos; aunque también se pueden relacionar con la imposición
indirecta los artículos 114 a 118, sobre la aproximación de las legislaciones, que
establecen que las disposiciones del ámbito tributario no estarán sujetas al pro-
cedimiento legislativo ordinario; asimismo, los artículos 45 a 66 TFUE que
contienen otras disposiciones relativas a la política fiscal en referencia a la libre
circulación de personas, servicios y capital. Igualmente, la naturaleza extrafis-
cal de algunos impuestos indirectos encuentra su fundamento en la parte del
articulado referente al medio ambiente (artículos 191 a 192 del TFUE). Sin
perjuicio, de todo lo antedicho de la sacrosanta protección de la competencia
regulada en los artículos 107 a 109 del TFUE. Esto es perfectamente lógico –
como ya hemos señalado– si tenemos en cuenta que los impuestos indirectos 145
afectan directamente a los intercambios intracomunitarios (ya que influyen en
el precio de los bienes) y pueden, por tanto, crear obstáculos a la libre circula-
ción de bienes y servicios dentro de la Comunidad, lo que en último término,
dificultaría la consecución de un Mercado Interior Único que fue desde un
principio el objetivo básico de la UE 146.
Si nos centramos en el estudio de los artículos 110 a 113 TFUE, como indi-
ca GENOT 147, se pueden distinguir dos partes bien diferenciadas: la primera,
comprende los artículos 110 y 112 TFUE, y fija un conjunto de normas aplica-
bles al comercio intracomunitario de mercancías. En ellas se prohíbe a los
Estados miembros que establezcan medidas que sean discriminatorias, y se les
obliga, asimismo, a eliminar aquellas otras del mismo carácter, que se hayan
introducido con anterioridad a la entrada en vigor del Tratado; y la segunda
144 Aunque el Tratado se refiera únicamente de manera expresa a la armonización de la im-
posición indirecta, también, propone indirectamente la convergencia de los impuestos directos,
cuando dispone que deben aproximarse las legislaciones de los Estados miembros que afecten al
funcionamiento de Mercado Interior o que generen distorsiones en las condiciones de competen-
cia.
145 CAYÓN GALIARDO, A., FALCÓN Y TELLA, R. y DE LA HUCHA CELADOR, F.: La armo-
nización fiscal… Op. cit., p. 179.
146 Realizar una comparación con el sistema de Estados Unidos es obligatorio, en donde se
estableció una fiscalidad directa, armonizada federalmente, y se tiene una fiscalidad indirecta
heterogénea, pero con ciertas directrices.
147 GENOT, realiza la clasificación para el Tratado de Roma. Hemos transcrito los números
de los artículos que corresponderían al actual TFUE. GENOT, A. E.: «Fiscal harmonization and
European Integration». European Law Review, vol. 3, 1978, p. 358, referencia extraída de ZARA-
GOZA RAMEAU, J. A.: «La armonización de la imposición indirecta en la CEE», Información
Comercial Española, n° 641, 1987, p. 60.
Cuestiones sobre armonización en la imposición indirecta 59
parte, se compone exclusivamente del artículo 113 TFUE 148 y constituye el fun-
damento jurídico de la armonización de los impuestos indirectos.
A modo de resumen, podemos decir que el TFUE se refiere, exclusivamente,
y de forma explícita, a la armonización de los impuestos sobre el volumen de
ventas, los impuestos sobre consumos específicos y otros impuestos indirec-
tos 149.
Es importante destacar que en el TFUE en ningún momento se pone en tela
de juicio la necesidad o no de armonizar impuestos indirectos, porque se parte
de la base de que sí existe dicha necesidad. En este sentido, la orden dirigida
por el esencial artículo 113 TFUE a la Comisión no consiste en que ésta analice
si esas medidas son necesarias, sino en proponer al Consejo medidas concretas
que permitan la aproximación de las legislaciones fiscales aplicables en los
distintos Estados miembros.
Pero no toda la imposición indirecta tiene sus raíces en el artículo 113
TFUE. En materia de impuestos especiales además del artículo 113 TFUE, te-
nemos, en materia de fiscalidad de la energía, la base del artículo 192 TFUE,
que autoriza medidas (también impositivas) para perseguir los objetivos del
artículo 191 del TFUE: la protección del medio ambiente y la salud, así como
de los recursos naturales 150.
A partir de este Derecho originario se han generado las disposiciones euro-
peas en materia de impuestos indirectos que ha tenido una gran relevancia en
148 Es la piedra angular, tiene como finalidad: «la armonización de las legislaciones relativas
a los impuestos sobre el volumen de negocios, los impuestos sobre consumos específicos y otros
impuestos indirectos, en la medida en que dicha armonización sea necesaria para garantizar el
establecimiento y el funcionamiento del mercado interior y evitar las distorsiones de la compe-
tencia».
149 Esto ha sido así desde el Tratado de Roma. La situación en 1957 –fecha del Tratado de
Roma–, en lo referente a la imposición indirecta, en cada uno de los Estados Comunitarios, era
totalmente diferente a la actual. En todos los miembros de aquel entonces a excepción de Francia,
existían impuestos generales sobre las ventas de los denominados «en cascada», lo que imposibi-
litaba calcular la carga impositiva en el comercio exterior, posibilitando las ayudas de Estado en
protección de la circulación de sus propios bienes y servicios. A pesar de que las autoridades co-
munitarias intentaron, eliminando dichos impuestos, solucionar estos problemas, no consiguieron
solucionar las distorsiones totalmente. Un impuesto sobre el valor añadido es un impuesto «plu-
rifásico», por contraposición con los impuestos en cascada, en la medida en que en cada una de
las fases no se somete a gravamen el valor total del bien o servicio, sino sólo aquella parte del
valor que se haya incorporado en la fase objeto de tributación. El Ordenamiento tributario español:
los impuestos. 3ª edición. Tirant. 2015. Coord.: PÉREZ BERNABEU B., GALLEGO LÓPEZ J.B.,
BAYONA GIMÉNEZ J.J., NÚÑEZ GRAÑÓN M., CENCERRADO MILLÁN E. Epígrafe 7º. [Versión
electrónica]. Consultado en la base de datos Tirant on line, bajo el código de Documento
TOL2.632.692 [en fecha 20 de febrero de 2015].
150 Aunque en la práctica las Directivas que regulan la fiscalidad medioambiental siempre se
han fundamentado en el 113 TFUE y no han utilizado su artículo específico.

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