La armonización comunitaria
| Autor | Pablo Chico de la Cámara |
| Páginas | 159-170 |
Podríamos sintetizar las fuentes normativas en el ámbito comunitario en tres bloques: el Derecho originario o de primer grado constituido por los Tratados fundacionales de la Unión Europea (Tratado de Roma, Tratado de Maastricht, Tratado de Amsterdam), el Derecho derivado o de segundo grado que desarrolla los primeros (Directivas y Reglamentos), y el Derecho "blando" o soft law (Comunicaciones, Recomendaciones, Directrices). No obstante, técnicamente el soft law no constituye fuente del Derecho comunitario, si bien, puede de facto tener fuerza jurídica suficiente vinculando a los Estados miembros a que actúen de una determinada forma a riesgo de que el Tribunal de Justicia de la Unión Europea pueda resolver en un futuro siguiendo las orientaciones marcadas por la Comisión.
En materia del Impuesto sobre Sociedades, podrían destacarse tres normas de Derecho derivado, y una de soft law. En cuanto al Derecho derivado, únicamente se han dictado tres normas:
- La Directiva 90/435/CEE del Consejo, de 23 de julio de 1990, relativa al régimen fiscal común aplicable a las sociedades matrices y filiales de los Estados miembros (DO L 225; de 20 de agosto de 1990, p.1, modificado por 194 N). Dicha norma ha sido modificada por la Directiva 2003/123/CE, del Consejo, de 23 de diciembre de 2003 conforme a la cual, se rebaja de forma gradual el umbral de participación necesario para que exista una relación matriz-filial entre dos sociedades. Así, a partir del 1 de enero de 2005, se reduce del 25% al 20%. A partir del 1 de enero de 2007, se reduce al 15%. Y por último, a partir del 1 de enero de 2009 se reduce al 10%. Por otro lado, este régimen fiscal sePage 160 extiende también a los casos de participaciones detentadas por sociedades matrices a través de establecimientos permanentes, situados en el territorio de un Estado miembro, haciéndose eco de la doctrina del TJCE en relación con el caso Saint Gobain (comentado a continuación).
- la Directiva 90/434/CEE del Consejo, de 23 de julio de 1990, relativa al régimen fiscal de fusiones, escisiones, aportaciones de activos y canjes de acciones realizadas entre sociedades de diferentes Estados miembros (DO L 225; de 20 de agosto de 1990, p. 1, modificado por 194 N); y
- la Directiva 2003/49/CE, de régimen fiscal común a los pagos de intereses y cánones.
- Y por último, la Comisión, con el fin de lograr una mayor uniformidad de las normas de contabilidad de los Estados miembros, ha promulgado el Reglamento (CE) nº 1725/2003, de 29 de septiembre (LCEur 2003, 3248), por el que se adoptan determinadas Normas Internacionales de contabilidad de conformidad con el Reglamento (CE) nº 1602/2002, (LCEur 2002, 2362), del Parlamento y del Consejo. Dicho Reglamento complementa desde la esfera contable la Directiva 73/660/CE, que contiene la regulación sobre cuentas anuales, la Directiva 83/349/CEE, sobre cuentas consolidadas, y la Directiva 86/635/CEE, relativa a cuentas anuales y cuentas consolidadas de ls bancos y entidades de crédito (modificadas por las Directivas 2001/65/CE, y 2003/51/CE, del Parlamento y del Consejo, y por el que sustituyen en las citadas Directivas el término "valor real" por el denominado "valor razonable"1.
Por último, de Derecho blando o soft law, la Comisión ha dictado el 25 de mayo de 1994, una Recomendación relativa al régimen fiscal de las pequeñas y medianas empresas (94/390/CE; DO L 177; de 9 de julio de 1994, p.1).
La armonización fiscal, como es sabido, no es un fin u objetivo en sí mismo, si no va encaminado a garantizar el establecimiento y funcionamiento del mercado interior (art. 93 TUE). Por consiguiente, la armonización tributaria constituye una actividad de aproximación de las legislaciones tributarias nacionales en orden a la consecución de los objetivos supranacionales marcados en el Tratado: realización del mercado intracomunitario (arts. 93 y 94 TUE) y protección del medio ambiente (art. 174.1 TUE). Además, laPage 161 armonización está supeditada a los principios de subsidiariedad (únicamente ha de actuar la organización supranacional cuando sea estrictamente necesario) y de proporcionalidad (la finalidad de la medida -consecución del mercado interior- se justifica siempre que se actúe siguiendo unos medios adecuados, necesarios y equilibrados).
La consecución del mercado interior vertebrado por los principios de libre circulación de personas, bienes y servicios, explica que los pasos más importantes en la armonización fiscal se hayan producido en materia de impuestos indirectos, es decir, en los impuestos sobre el consumo, pues éstos, son precisamente los que inciden más directamente en garantizar el establecimiento y funcionamiento del mercado intracomunitario (art. 93 TUE). No obstante, esta afirmación no es óbice para que desde las instituciones comunitarias se establezcan también medidas que en el marco de la imposición directa puedan facilitar el cumplimiento del fin señalado.
Así, desde las distintas instituciones comunitarias se puede llevar a cabo una armonización que podríamos denominar "positiva" a través de la regulación de normas de segundo grado (Directivas, Reglamentos) y de soft law (Comunicaciones, Recomendaciones, Directrices), y otra armonización de carácter "negativo", a través de las Resoluciones que dicte el Tribunal de Justicia de la Unión Europea, en cuanto que se crea un cuerpo jurisprudencial que aplicado a un asunto concreto enjuiciado por el Tribunal, puede servir para extraer consecuencias generales sobre lo que no está permitido hacer a juicio del órgano jurisdiccional por ser contrario al ordenamiento comunitario.
En nuestra opinión, existen distintas materias propicias para armonizar comunitariamente el Impuesto sobre Sociedades: tributación de dividendos, tributación de grupos de sociedades, tributación de intereses y cánones, y por último, tributación de transparencia fiscal internacional. Sobre esta última materia todavía no existe legislación alguna en sede comunitaria, pero sí en cambio respecto de las tres anteriores. En particular, nos referimos en cuanto a la tributación de dividendos a la Directiva 90/435/ CEE del Consejo, de 23 de julio de 1990, relativa al régimen fiscal común aplicable a las sociedades matrices y filiales de los Estados miembros. Respecto a la tributación de grupos de sociedades a la Directiva 90/434/CEE del Consejo, de 23 de julio de 1990, relativa al régimen fiscal de fusiones, escisiones, aportaciones de activos y canjes de acciones realizadas entre sociedades de diferentes Estados miembros. En cuanto a la armonización de intereses y cánones, se ha dictado la Directiva 2003/49/CE, de régimen fiscal común a los pagos de intereses y cánones. Por último, la Comisión ha dictado el 25 de mayo de 1994, una Recomendación relativa al régimen fiscal de las pequeñas y medianas empresas.Page 162
En todo caso, aunque la legislación en materia de sociedades es ciertamente escasa por las razones expuestas anteriormente, en cambio ya se ha dictado alguna doctrina jurisprudencial por el Tribunal de Justicia de la Unión Europea que ha resultado esencial para lograr la deseada armonización del Impuesto sobre Sociedades.
* Sobre la compensación de gastos y pérdidas, podrían destacarse cuatro sentencias del Tribunal Europeo:
La Sentencia de 15 de mayo de 1997 (C-250/95), caso Futura Participations, se cuestionaba la posibilidad de que un establecimiento permanente pudiera compensar en el Estado de la fuente pérdidas procedentes de otros centros de actividad del sujeto pasivo situados bajo otras jurisdicciones fiscales.
En la S. de 16 de julio de 1998 (C-264/96), caso ICI, el Tribunal Europeo señaló que la libertad de establecimiento excluye normas que...
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