Aportaciones de establecimientos permanentes en otro estado miembro: no todo lo que las directivas permiten lo aceptan las libertades fundamentales. Análisis de la STJUE de 23 de noviembre de 2017, A Oy (asunto C-292/16)
| Autor | Domingo Jesús Jiménez-Valladolid de L'Hotellerie-Fallois |
| Cargo | Profesor Contratado Doctor de Derecho Financiero y Tributario Universidad Autónoma de Madrid |
| Páginas | 267-278 |
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En su sentencia en el asunto A Oy, el Tribunal de Justicia de la Unión Europea (TJUE) ha venido a aclarar la relación entre las garantías establecidas por el propio TJUE para el ejercicio de las libertades fundamentales del mercado interior con las normas de transposición de las Directivas europeas. En este caso, el Tribunal ha tenido la oportunidad de llenar los silencios de la Directiva de fusiones (actual-mente contenida en su versión codificada aprobada por la Directiva 2009/133/CE del Consejo, de 19 de octubre de 2009, relativa al régimen fiscal común aplicable a las fusiones, escisiones, escisiones parciales, aportaciones de activos y canjes de acciones realizados entre sociedades de diferentes Estados miembros y al traslado del domicilio social de una SE o una SCE de un Estado miembro a otro) en relación con el régimen fiscal aplicable a la aportación de un establecimiento permanente (EP) ubicado en un Estado miembro (EM) distinto de aquel del de la residencia de la entidad transmitente en el marco de una operación de reorganización empresarial cubierta por la Directiva.
El supuesto que sirvió para el planteamiento de la cuestión prejudicial ante el TJUE por parte del Tribunal de lo Contencioso-Administrativo de Helsinki se basaba en los siguientes hechos: la sociedad A, residente en Finlandia, realizó una aportación de activos a favor de una entidad residente en Austria. Dentro de los elementos transmitidos con ocasión de la operación, se incluía un EP de A situado en Austria. Dicha operación se incluía en el ámbito de aplicación de la Directiva de fusiones, siendo de aplicación la previsión contenida en su art. 10. Dicho precepto, como veremos, establece un régimen especial para las aportaciones de EPs situados en un EM distinto del Estado de residencia de la sociedad transmitente. Este régimen se basa, con ciertos matices, en los principios que inspiran el sistema común de imposición contenidos en la Directiva de fusiones: por un lado, tratar de evitar que el factor fiscal se pueda convertir en un obstáculo para la realización de las operaciones de reorganización empresarial a nivel transfronterizo mediante el diferimiento de la tributación de las plusvalías que se pongan de manifiesto, y, por otro, asegurar que la aplicación de este régimen no suponga una merma en los intereses recaudatorios de los EEMM que lo aplican. Para lograr estos objetivos el régimen especial equipara las aportaciones de EPs en
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otros EEMM a transmisiones normales a efectos del Estado de residencia de la sociedad aportante, al mismo tiempo que obliga a dicho Estado a aplicar los métodos normales para evitar la doble imposición internacional, crédito y exención, optando por la aplicación de uno (o ambos) a la hora de transponer la Directiva. Esta previsión se complementa con la obligación del EM de situación del EP de aplicar el sistema de imposición común para diferir la tributación de las ganancias (y pérdidas) patrimoniales que se pusieran de manifiesto con ocasión de esta aportación, salvaguardándose así la neutralidad fiscal perseguida por la Directiva.
En el caso de Finlandia, la transposición de esta previsión de la Directiva se había realizado a través de la opción por la aplicación del método de crédito en los supuestos en que una sociedad residente en Finlandia procediera a aportar un EP ubicado en un EM a una sociedad residente en un EM distinto de Finlandia. La aplicación del método de crédito suponía que las plusvalías derivadas de la aportación del EP serían gravadas en el momento de la transmisión, permitiéndose la deducción del impuesto nocional que habría gravado dicha transmisión en el EM de situación del EP.
Al aportar el citado EP, la sociedad A fue gravada por las ganancias “realizadas” en la aportación en Finlandia en el mismo ejercicio en que la operación tuvo lugar, permitiéndosele la deducción del impuesto nocional austriaco. Sin embargo, la sociedad A consideró dicho gravamen incompatible con la libertad de establecimiento (art. 49 del Tratado de Funcionamiento de la Unión europea, TFUE), toda vez que una operación equivalente realizada entre sociedades residentes en Finlandia no habría dado lugar a gravamen alguno, ya que en estos casos se aplicaba íntegramente la regla de continuidad valorativa que permite el diferimiento en la tributación de las ganancias que se ponen de manifiesto en estas operaciones. De este modo, en las operaciones puramente domésticas las plusvalías únicamente tributan cuando los activos aportados en el curso de la operación de reorganización son transmitidos con posterioridad.
Por ello, A procedió a presentar una rectificación de su autoliquidación excluyendo las ganancias imputadas por la aportación. Dicha rectificación fue desestimada por la Administración tributaria finlandesa. Ante dicha desestimación, A presentó recurso contencioso-administrativo planteando la vulneración de la libertad de establecimiento en este supuesto, ya que se establecía una diferencia de trato entre las operaciones puramente internas y las operaciones intracomunitarias, siendo las primeras tratadas de modo desventajoso respecto de las segundas. El Tribunal de lo Contencioso-Administrativo de Helsinki acogió esta cuestión, plan-teando dudas acerca de si la transposición de la Directiva de fusiones podría no ser compatible con la libertad de establecimiento al establecerse dicho gravamen aparentemente permitido por la propia Directiva.
De este modo, el Tribunal de instancia planteó las siguientes cuestiones:
“1) ¿Se opone el artículo 49 TFUE a una normativa finlandesa según la cual, si una sociedad nacional transmite, mediante una aportación de activos, un establecimiento permanente situado en otro Estado miembro a una sociedad establecida en este Estado y obtiene a cambio participaciones sociales nuevas, la aportación de activos se grava de
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inmediato en el ejercicio en que se produce la transmisión, mientras que, en un supuesto interno análogo, la tributación se difiere al momento de la realización?
2) ¿Constituye una discriminación directa o indirecta el hecho de que Finlandia grave de inmediato la operación en el ejercicio en que se produce la aportación de activos, antes de que se realice la renta, mientras que en situaciones internas lo difiera al momento de la realización?
3) En caso de respuesta afirmativa a las cuestiones 1 y 2, ¿puede estar justificada esta restricción a la libertad de establecimiento por una razón imperiosa de interés general o la salvaguardia de la potestad tributaria interna? ¿Es compatible la restricción prohibida con el principio de proporcionalidad?”
Antes de examinar el pronunciamiento del TJUE en este caso conviene examinar el marco normativo aplicable a estas operaciones de acuerdo con la Directiva de fusiones y algunos pronunciamientos previos del TJUE. Como ya he señalado, el objetivo de la Directiva de fusiones es el de eliminar los obstáculos fiscales que podrían desincentivar la realización de esta clase de operaciones a nivel transfronterizo. Para ello, la Directiva establece un sistema fiscal común que se basa en el diferimiento de la tributación de las plusvalías que se pusieran de manifiesto al realizarse determinadas operaciones de reorganización empresarial a nivel europeo. Con este objetivo, la Directiva obliga a las entidades adquirentes a valorar los activos recibidos por su valor histórico, trasladándose la tributación de las plusvalías no gravadas en la operación de reorganización de la sociedad transmitente a la adquirente.
En la medida en que la Directiva únicamente se aplica de modo directo a las operaciones en que intervienen, al menos, dos...
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