Las aportaciones efectuadas a las ONG

AutorAna María Delgado García; Rafael Oliver Cuello
Cargo del AutorProfesora de Derecho Financiero y Tributario , Universitat Oberta de Catalunya; Profesor de Derecho Financiero y Tributario , Universitat Pompeu Fabra
Páginas145-165

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Junto con la regulación del régimen fiscal especial aplicable a las entidades sin finalidades lucrativas, la Ley 49/2002 aborda, tal como establece el apartado 1 de su artículo 1, la regulación de los incentivos fiscales que se conceden al mecenazgo, entendiendo por éste "la participación privada en la realización de actividades de interés general".92

Las entidades beneficiarias de mecenazgo, es decir, aquéllas que generan derecho a la aplicación de beneficios fiscales a sus donantes y patrocinadores, están enumeradas en el artículo 16 de la Ley 49/2002 así como en sus disposiciones adicionales quinta a décima y decimoctava.93

Podemos destacar, entre las entidades enumeradas en el artículo 16 de la Ley 49/2002, aquéllas a las que sea de aplicación el régimen fiscal especial de la propia Ley 49/2002 (las relacionadas en el artículo 2 de esta norma que cumplan los requisitos señalados en el artículo 3). Como ya se ha comentado, las entidades mencionadas en el artículo 2 son, entre otras, las fundaciones, las asociaciones declaradas de utilidad pública y "las organizaciones no gubernamentales de desarrollo a que se refiere la Ley 23/1998, de 7 de julio, de Cooperación Internacional para el Desarrollo, siempre que tengan alguna de las formas jurídicas a que se refieren los párrafos anteriores".94 Page 146

En conclusión, las ONG (dedicadas al desarrollo o no) que disfruten del régimen fiscal especial de la Ley 49/2002 generarán el derecho a la aplicación de los incentivos fiscales que se regulan en esta Ley. Por otra parte, las ONG que no se acojan al mencionado régimen fiscal especial podrán generar el derecho a la aplicación del incentivo fiscal reconocido en el art. 68.3.b) LIRPF, que se comenta más adelante.95

7.1. Los donativos, donaciones y aportaciones deducibles

Dan derecho a practicar las deducciones previstas en el Título II de la Ley 49/2002, según su artículo 17.1, los siguientes donativos, donaciones y aportaciones:

"

  1. Donativos y donaciones dinerarios, de bienes o de derechos.96 Page 147

  2. Cuotas de afiliación a asociaciones que no se correspondan con el derecho a percibir una prestación presente o futura.

  3. Constitución de un derecho real de usufructo sobre bienes, derechos o valores, realizada sin contraprestación.

  4. Donativos o donaciones de bienes que formen parte del Patrimonio Histórico Español, que estén inscritos en el Registro general de bienes de interés cultural o incluidos en el Inventario general a que se refiere la Ley 16/1985, de 25 de junio, del Patrimonio Histórico Español.

  5. Donativos o donaciones de bienes culturales de calidad garantizada a favor de entidades que persigan entre sus finalidades la realización de actividades museísticas y el fomento y difusión del patrimonio histórico artístico".

Estos donativos, donaciones y aportaciones tendrán que realizarse, por lo tanto, a favor de entidades beneficiarias del mecenazgo y tendrán que ser "irrevocables, puros y simples".97

En particular, el artículo 17.2 de la Ley 49/2002 establece que "en el caso de revocación de la donación por alguno de los supuestos contemplados en el Código Civil, el donante ingresará, en el período impositivo en el que dicha revocación se produzca, las cuotas correspondientes a las deducciones aplicadas, sin perjuicio de los intereses de demora que procedan".98 Page 148

Esta misma regla se aplica cuando un asociado incurre en "los supuestos a que se refiere el apartado 2 del artículo 23 de la Ley orgánica 1/2002, de 22 de marzo, reguladora del derecho de asociación". Precepto que regula el derecho a la separación voluntaria de la asociación que tienen los asociados y respecto de la cual los Estatutos pueden establecer que el socio recupere su participación patrimonial inicial, así como otras aportaciones realizadas en determinadas condiciones.

Se pueden distinguir diferentes clases de donaciones, que pueden ser dinerarias o en especie y, en este último caso, en bienes o derechos. La norma, sin embargo, no exige, al contrario que hacía la Ley 30/1994, que las donaciones en dinero sean "para la realización de las actividades que la entidad donataria efectúe en cumplimiento de las finalidades previstas en el artículo 42.1.a.10" (precepto que enumeraba las finalidades de interés general, ahora contempladas en el artículo 3.1 de la Ley 49/2002) ni, en el caso de donación de bienes, que contribuyeran "a la realización de las finalidades de interés general perseguidas por la entidad". Por lo tanto, es posible entender que pueden destinarse, entre otras cosas, a la realización de explotaciones económicas no exentas.99

Lo cual implica que la donación tendrá derecho a incentivos fiscales y que, sin embargo, lo que se ha donado se incluirá en la base imponible de la explotación realizada por la ONG. De la misma manera, al no exigirse que los bienes recibidos tengan que formar parte del activo de la entidad donataria, como también sucedía en la normativa anterior, pueden donarse bienes con derecho a deducción que sean destinados por la ONG a su venta o donación posterior.

Como destaca la Exposición de Motivos de la Ley 49/2002, otra de las novedades en materia de mecenazgo es "la concesión de incentivos fiscales a la donación de derechos y a la constitución, sin contraprestación, de derechos reales de usufructo sobre bienes, derechos y valores".100 Page 149

También se tiene que hacer referencia a la condonación, asunción o pago de deudas a favor de una ONG contemplados en el PGCESFL dentro de la norma de valoración 21, relativa a subvenciones, donaciones y legados. Estas operaciones, de conformidad con el artículo 17, se encuentran entre las susceptibles de generar derecho a incentivos fiscales en el donante, en concreto, en aquél que condona, asume o paga la deuda a favor de la entidad.

El art. 17.1.b) de la Ley 49/2002 también supone una novedad en relación con la anterior regulación, al considerar como donativos las cuotas de afiliación a asociaciones que no se correspondan con el derecho a percibir una prestación presente o futura.101

Por último, la Ley 49/2002, en línea con la normativa anterior, no ha incluido entre las actividades con derecho a deducción la prestación gratuita de servicios, entre las que se incluyen las actividades de voluntariado. Estos tipos de actividades, que son tan importantes para muchas ONG, constituyen una de las formas de participación de la sociedad en actividades de interés general de mayor relevancia en nuestro país y que ha experimentado un gran crecimiento en los últimos años, de acuerdo con datos facilitados por el Ministerio de Trabajo y Asuntos Sociales.

Esta opción de la Ley 49/2002 en relación con el voluntariado puede entenderse derivada de lo establecido en el artículo 14 de la Ley 6/1996, de 15 de enero, del Voluntariado, que bajo el título "Incentivo al volunta Page 150 riado" señala que éstos serán establecidos por el Ministerio o Ministerios competentes, adoptando la forma "de bonificaciones o reducciones en el uso de medios de transporte público estatal, así como en la entrada en museos gestionados por la Administración General del Estado, y cualesquiera otros beneficios que puedan establecerse como medida de fomento, reconocimiento y valoración social de la acción voluntaria".

Aunque no parece que este artículo impida el establecimiento de incentivos fiscales para las actividades citadas, parece que se inclina hacia la concesión de beneficios en el uso de determinados servicios públicos (a nivel del gasto público), quizás porque el perfil medio del voluntario haga aconsejables este tipo de incentivos.102

Sin embargo, en nuestra opinión, las actividades de voluntariado en general y, en especial, las desarrolladas en el seno de las ONG, tendrían que incentivarse fiscalmente, generando derecho a una deducción en la cuota en la imposición sobre la renta de los voluntarios.

7.2. Bases, porcentajes de deducción y límites

La base de las deducciones por donativos, donaciones y aportaciones, en los donativos dinerarios, será su importe, en virtud del art. 18.1 de la Ley 49/2002. En el caso de los donativos o donaciones de bienes o derechos, será el valor contable que tuvieran en el momento de la transmisión y, en su defecto, el valor determinado conforme a las normas del Impuesto sobre el Patrimonio.103

Por otra parte, la base de la deducción en la constitución de un derecho real de usufructo sobre bienes inmuebles viene determinada por el importe anual que resulte de aplicar, en cada uno de los periodos impositivos de duración del usufructo, el 2% al valor catastral, determinándose Page 151 proporcionalmente al número de días que corresponda en cada periodo impositivo.

La base de la deducción en la constitución de un derecho real de usufructo sobre valores, será el importe anual de los dividendos o intereses percibidos por el usufructuario en cada uno de los periodos impositivos de duración del usufructo. Asimismo, en la constitución de un derecho real de usufructo sobre otros bienes y derechos, lo será el importe anual resultante de aplicar el interés legal del dinero de cada ejercicio al valor del usufructo determinado en el momento de su constitución según las normas del ITPAJD.

Finalmente, la base de la deducción en los donativos o donaciones de obras de arte de calidad garantizada y de los bienes que formen parte del Patrimonio Histórico Español a que se refieren los párrafos d) e i) del apartado 1 del artículo 17 de la Ley 49/2002, está constituida por la valoración efectuada por la Junta de Calificación, Valoración y Exportación. En el caso de los bienes culturales que no formen parte del Patrimonio Histórico Español, la Junta valorará...

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