La aplicación del iva en el ámbito del comercio electrónico (y II)

AutorJuan Calvo Vergez
CargoProfesor ContratadoDoctor de Derecho Financiero y Tributario Universidad de Extremadura
Páginas64-106

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I El régimen especial aplicable en el iva a los servicios prestados por vía electrónica
1. Consideraciones generales

Con carácter general, la principal razón que justificó en su día la creación del presente régimen especial dentro del Impuesto sobre el Valor Añadido no fue otra que someter a gravamen por el citado Impuesto determinados actos de comercio electrónico. Se trata de un régimen de funcionamiento relativamente sencillo, objeto de regulación inicialmente a través de los arts. 9.2.e) y f), 9.3, 26 quáter y Anexo L de la antigua Directiva 77/388/CEE del Consejo, de 17 de mayo de 1977, en su redacción otorgada por la Directiva 2002/38/CE1(actuales arts. 56 a 58 y 357 a 369 y Anexo III de la Directiva 2006/112/CE2 (recientemente modificada, a su vez, por la Page 65 Directiva 2008/8/CE del Consejo, de 12 de febrero de 2008, en lo relativo al lugar de prestación de servicios) y en los arts. 163 bis a quáter de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, reguladora del Impuesto (en la redacción otorgada por la Ley 53/2002) y cuya creación responde a la consecución de una doble finalidad.

¿Cuáles son las principales características de este régimen especial? En primer lugar, a través del mismo se persigue el mantenimiento de la aplicación de la regla relativa a la tributación en destino de los servicios prestados en forma digital por operadores extracomunitarios. Esta circunstancia exige necesariamente definir un conjunto de criterios específicos de localización de esta modalidad de operaciones. Así, por ejemplo, los servicios electrónicos demandados por consumidores finales situados en el ámbito de la Unión Europea, esto es, por personas o entidades que no adquieran la condición de sujetos pasivos del IVA, se consideran prestados y, en consecuencia, deben quedar sometidos a gravamen en el Estado miembro en el que se halle situado el domicilio del receptor-destinatario que vaya a disfrutar de los mismos. Así lo establecen, como ya hemos indicado, los arts. 9.2.f) de la antigua Sexta Directiva (actual art. 57, apartado 1 de la Directiva 2006/112/CE) y 70.Uno.4º.A).c) de la LIVA.3

Y, en segundo término, se trata de garantizar que la defensa de los intereses recaudatorios comunitarios efectuada ante una eventual importación de los servicios electrónicos Page 66 no conduzca a una elevación desmedida de la presión fiscal indirecta que soportan los operadores extracomunitarios que desarrollan su actividad en el sector del comercio on line.

La aparición de este régimen especial pretende por tanto tomar en consideración las circunstancias particulares de determinados empresarios o profesionales, permitiéndoles cumplir, con una razonable dificultad (y evitando, en lo posible, la presión fiscal indirecta) sus obligaciones tributarias. Y es que las reglas de localización de estos servicios (contenidas en el art. 70.uno.4º de la LIVA) establecen la sede del destinatario de los mismos como lugar en el que se entienden prestados, salvo que aquél que los preste sea un empresario comunitario, en cuyo caso se considerarían localizados en sede del prestador de los mismos. Así, en función de quien sea el prestador y el destinatario de los servicios, las condiciones en que se hallan unos u otros empresarios pueden llegar a verse alteradas, originándose una cierta presión fiscal indirecta que el presente régimen especial trata de solventar.

Por otra parte conviene precisar que, al optarse por el lugar de residencia del destinatario del servicio como criterio de localización, se está convirtiendo de manera automática a dichos operadores en sujetos pasivos del Impuesto ante las Haciendas de los Estados en los que, con anterioridad, no se encontraba ubicada la sede de su actividad económica o el establecimiento permanente desde el cual desarrollan su actividad. Obviamente, esta circunstancia exige articular un concreto mecanismo que facilite el cumplimiento voluntario de las obligaciones materiales y formales resultantes del Impuesto ya que, en caso contrario, los empresarios no establecidos en territorio comunitario se verían obligados a registrarse como contribuyentes en todas y cada una de las Administraciones tributarias de los Estados miembros hacia los que transfieran servicios electrónicos. Todo ello sin perjuicio, además, de las dificultades que podr- Page 67 ían llegar a plantearse a la hora de ejercer un cierto control sobre estos obligados tributarios.

Pues bien, dada esta situación, a través del presente régimen especial aplicable a los servicios prestados por vía electrónica se autoriza a estos obligados tributarios a elegir un solo Estado miembro, el denominado "Estado miembro de identificación", en el que han de cumplir la totalidad de sus obligaciones derivadas del Impuesto, incluidas las originadas a raíz de la prestación de servicios localizadas en otros Estados miembros.

Nos hallamos así ante un régimen especial, de carácter voluntario, que facilita el pago del Impuesto y la observancia de las obligaciones formales por parte de los operadores extracomunitarios de los servicios electrónicos. Sirviéndose de un mecanismo de actuación relativamente sencillo, se permite a estos sujetos pasivos acogerse, siempre y cuando así lo consideren pertinente, a la posibilidad de darse de alta ante la Administración de un único Estado miembro (el llamado Estado miembro de identificación), con independencia de que presten servicios con destino a uno o a varios Estados comunitarios (designados como Estados miembros de consumo). En la práctica, sin embargo, este régimen especial afecta únicamente a un núcleo bastante reducido de operaciones de transmisión digital de servicios, a saber, aquellas realizadas por operadores no establecidos o domiciliados en un Estado comunitario que tienen como adquirentes a personas que carecen de la condición de sujetos pasivos.

Ya en un primer momento la antigua Directiva 77/388/CEE del Consejo trató de simplificar estos trámites a través de la creación de un régimen especial caracterizado por tres aspectos. En primer lugar, el relativo a su ámbito de aplicación temporal, previéndose su entrada en vigor el 1 de julio de 2003 por un período de tres años, si bien con posibilidad de prórroga y, en cualquier caso, sometido a la necesaria revisión una vez transcurrido el citado plazo en base a la Page 68 experiencia adquirida durante su aplicación. En segundo término, la ya citada regla de localización especial prevista para estos servicios, de conformidad con la cual los mismos pueden entenderse prestados allí donde radique su destinatario, siempre y cuando se den las condiciones previstas en la Directiva y que, por lo que respecta a nuestra normativa interna, quedaron recogidas en el art. 70.uno.4º.A.c) de la Ley, según la redacción otorgada por la Ley 53/2002. Y, por último, el objetivo ya señalado de simplificar las obligaciones existentes en relación con las declaraciones a presentar por aquéllos sujetos que presten este tipo de servicios a varios Estados miembros, permitiéndoseles la presentación de una sola declaración en el país que elijan y por el total de las operaciones realizadas.

La nueva Directiva 2006/112/CE no ha introducido ningún cambio significativo en la legislación vigente respecto de la tributación de estos servicios on-line. Únicamente se ha limitado, como ya hemos tenido oportunidad de precisar, a reubicar los preceptos de la antigua Sexta Directiva reguladores de la materia (arts. 9.2.e) y f), 9.3 y 26 quater, además del Anexo L, todos ellos redactados por la Directiva 2002/38/CE4) en los arts. 56 a 58 y 357 a 369, así como en el Anexo II de esta nueva Directiva 2006/112/CE.5 Page 69

Con posterioridad a la aprobación de esta Directiva 2006/112/CE, y con anterioridad a la fecha de su entrada en vigor (el 1 de enero de 2007), se desarrollaron un conjunto de modificaciones en su articulado a través de la Directiva 2006/138/CE del Consejo, de 19 de diciembre de 2006, que vino a modificar la Directiva 2006/112/CE, relativa al sistema común del IVA, precisamente en lo relativo al período de vigencia del régimen del Impuesto aplicable a los servicios de radiodifusión y de televisión y a algunos servicios prestados por vía electrónica.

¿Cuál ha sido el objetivo perseguido con la introducción de estas nuevas modificaciones normativas por la Directiva 2006/138/CE? La principal finalidad de dichos cambios normativos no es otra que solucionar el problema que plantean aquellas normas temporales sobre tributación de los servicios on line cuyo período de aplicación había sido ya prolongado por la Directiva 2006/58/CE y que habían sido incluidas además en el texto refundido de la Directiva 2006/112/CE, si bien con la limitación expresa de que su vi- Page 70 gencia únicamente se extendería hasta la fecha ya indicada de 31 de diciembre de 2006. Piénsese que, en el hipotético caso de que el legislador comunitario no dispusiese la aplicación de un nuevo aplazamiento o prórroga, podría llegar a originarse una situación de vacío legal.

Pues bien, dada esta situación, con anterioridad a que resultase aprobada la Directiva 2006/112/CE, el 24...

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