La aplicación del iva en el ámbito del comercio electrónico (I)

Autor:Juan Calvo Vergez
Cargo:Profesor Contratado Doctor Derecho Financiero y Tributario Universidad de Extremadura
Páginas:74-133
RESUMEN

La primera parte del presente trabajo relativo a la tributación dentro del Impuesto sobre el Valor Añadido de las operaciones de comercio electrónico tiene por objeto el análisis de las principales situaciones conflictivas que suele plantear la aplicación del citado Impuesto a esta clase de operaciones. Nos referimos, concretamente, a la necesaria calificación de los bienes entregados y de los... (ver resumen completo)

 
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    El presente trabajo es consecuencia de un Proyecto de Investigación realizado para el Instituto de Estudios Fiscales bajo el título "Perspectivas actuales y de futuro de la fiscalidad del comercio electrónico en el ámbito de la imposición directa e indirecta".
I Introducción

Como es sabido, a lo largo de estos últimos años tanto el conjunto de las Organizaciones Internacionales como los Gobiernos de los distintos Estados han tratado de reaccionar ante los nuevos retos planteados a los sistemas impositivos por el comercio electrónico. De hecho, las principales reformas legislativas llevadas a cabo en este ámbito tuvieron su origen en la elaboración de diversos documentos e informes destinados, no ya sólo a analizar esta nueva realidad social, sino también a aportar ideas generales o principios que permitan solucionar los problemas suscitados por el comercio electrónico en el ámbito de la tributación.

Inicialmente, a finales de 1996, el Departamento del Tesoro de Estados Unidos publicó un estudio sobre las pautas que el sistema fiscal federal norteamericano había de adoptar respecto a la contratación electrónica. En dicho Informe el Tesoro norteamericano establecía tres fundamentos básicos sobre los que debía sustentarse la política fiscal federal en relación con el comercio electrónico.

En primer lugar, el llamado principio de neutralidad, de conformidad con el cual las transacciones electrónicas que resulten sustancialmente similares a aquellas otras efectuadas en el ámbito comercial deben tributar de manera igualmente similar. Al amparo de este principio el sistema fiscal no debe discriminar en función de si una transacción comercial ha sido realizada en forma tradicional o electrónica, ya que ello podría dar lugar a la creación de incentivos al cambio de naturaleza de la transacción o de la localización de quienes intervienen en la misma.

Aludía en segundo término el Informe del Tesoro Norteamericano a la necesidad de aplicar, en la medida de lo posible, los actuales principios de fiscalidad internacional, precisando que la Page 75 sustitución de dichos principios por otros nuevos únicamente habría de producirse en casos extremos.1

Finalmente sugería el Tesoro norteamericano la conveniencia de que el nuevo marco legislativo tributario del comercio electrónico que eventualmente se adoptase fuese lo suficientemente general y flexible como para afrontar y presentar soluciones al futuro desarrollo tecnológico y a las nuevas formas de realizar negocios que pudieran originarse.

Por su parte la Organización para la Cooperación y el Desarrollo Económico (OCDE) publicó en noviembre de 1997 un Documento sobre la política que había de seguirse en materia de comercio electrónico, dedicando un apartado de dicho documento a la tributación del mismo. Planteaba el citado Informe de manera taxativa la necesidad de analizar y readaptar los diferentes conceptos y criterios utilizados hasta el momento en materia de fiscalidad internacional.

Con posterioridad los aspectos fiscales del comercio electrónico fueron nuevamente desarrollados por la OCDE en la mesa redonda celebrada en Turku (Finlandia) a finales de 19972. Este segundo Informe elaborado al efecto, tras realizar un análisis pormenorizado de la situación fiscal provocada por el comercio electrónico, finalizaba con una propuesta de aquellos criterios que habían de tenerse presentes a la hora de llevar a cabo una reforma fiscal. Concretamente, los principios que habían de coadyuvar a la Page 76solución de los problemas planteados eran los de equidad, simplicidad, seguridad jurídica, eficiencia y justicia.

De acuerdo con el criterio de equidad, la introducción de los sistemas de contratación electrónica no debe provocar distorsión económica alguna. La simplicidad exige que los costes administrativos y los de cumplimiento de las normas sean los mínimos posibles. Y, al amparo de la seguridad jurídica, los sujetos pasivos deben disponer de la certeza necesaria que demandan los elementos constitutivos del impuesto en un entorno informatizado.

En aras de garantizar un mínimo de eficiencia subrayaba la OCDE en el citado Informe la conveniencia de evitar la evasión y el fraude fiscal que pudiera originar la introducción de la vía telemática en las actividades comerciales. Finalmente, el principio de justicia posibilitaría un reparto equitativo de impuestos entre los distintos países.

Aproximadamente un año después, en octubre de 1998, se celebró en Ottawa (Canadá) una Conferencia Interministerial de la OCDE bajo el título Un mundo sin fronteras: obtener todo el potencial del comercio electrónico. En ella se adoptó una Resolución conjunta en relación con las condiciones del sistema de tributación del comercio electrónico cuyas principales conclusiones vinieron a reafirmar que los vigentes principios tributarios pueden y deben aplicarse al comercio electrónico, no siendo necesaria la creación de nuevas figuras que puedan resultar discriminatorias con el comercio electrónico.3

Precisaba además la citada Resolución que debe alcanzarse en el ámbito del comercio electrónico un nivel de identificación e Page 77 información del contribuyente equivalente al exigido en el comercio convencional, al margen de que para conseguirlo resulte preciso emplear métodos de carácter diverso. Refiriéndose de manera específica a los tributos sobre el consumo, señalaba la OCDE que la mejor opción es el gravamen en el lugar de consumo, no debiendo tratarse a los productos digitalizados como "bienes". Y, por lo que respecta a las normas tributarias internacionales, se consideró necesario proyectar los principios vigentes en los tratados internacionales, si bien revisando y clarificando su aplicación concreta.4

¿Qué criterio ha mantenido a este respecto la Unión Europea? En líneas generales la Unión Europea (UE) ha sido de la opinión de que, pudiendo resultar gravadas este tipo de transacciones por el Impuesto sobre el Valor Añadido (IVA), la aplicación de una nueva figura impositiva como el denominado bit tax no resultaría adecuada siempre y cuando aquél (el IVA) continuase siendo aplicado.

Especial importancia adquirió la novedad normativa introducida por la Decisión del Consejo de la Unión Europea con fecha de 17 de marzo de 1997, al amparo de la cual se operó un cambio relativo al criterio del lugar de realización de las prestaciones de servicios de telecomunicaciones. Cabe destacar las conclusiones a las que llegó el Comité Económico y Social de las Comunidades Europeas en el Documento a través del cual manifestaba su opinión acerca del Informe de la Comisión titulado "Taxation in the European Union Report on the Development of Tax Systems". Afirmaba en este Documento el citado Comité que, con el crecimiento de los servicios fronterizos, las nuevas tecnologías están siendo usadas para cambiar las rentas gravables a lugares situados fuera de la estructura del sistema IVA. En opinión del Comité, "Las diferencias entre los tipos nacionales de IVA ofrecen más argumentos Page 78 para la evasión fiscal. La reducción de controles en los movimientos fronterizos de bienes produce pérdidas sustanciales de IVA, no sólo en los presupuestos de los Estados miembros, sino también en el de la propia Unión Europea".

Dada esta situación consideró el Comité Económico y Social de las Comunidades Europeas de vital importancia que dentro del ámbito comunitario se traten de evitar prácticas de dumping fiscal, tanto para la consecución del Mercado Único Europeo como para el logro de la Unión Monetaria Europea. En palabras de la Comisión, "Sólo la justa y leal competencia entre sistemas tributarios creará las condiciones favorables para trabajadores, empresarios y consumidores europeos".

Los criterios de la UE en relación con esta cuestión quedaron asimismo clarificados a través de la Comunicación de la Comisión al Consejo de Ministros, al Parlamento Europeo y al Comité Económico y Social fechada el 17 de junio de 1998 (COM 98 núm. 374, de junio 1998) sobre "Comercio electrónico y fiscalidad indirecta de la Unión Europea y los Estados miembros en la Conferencia de Ottawa", en la que se afirmaba que el sistema IVA comunitario debe proporcionar la seguridad jurídica, la simplicidad y la neutralidad necesarias para el pleno desarrollo del comercio electrónico.5

Con carácter general en la citada Comunicación se expresaba la preocupación de que el aumento previsto de los servicios on-line prestados por empresas no radicadas en la Comunidad a consumidores particulares, no sujetos en aquel momento a IVA, pudiera llegar a alcanzar un nivel económicamente significativo, originándose así una competencia desleal para los agentes comunitarios. Dada esta situación, y con la finalidad de garantizar la neutralidad del sistema impositivo, la Comisión propuso que el comercio electrónico destinado al consumo dentro de la Comunidad resultase gravado con el IVA. Page 79

El principal objetivo de esta Comunicación no fue otro que el de definir un conjunto de directrices generales que permitiesen desarrollar un estudio más detallado de las posibilidades de adaptar el actual sistema del IVA comunitario. Dicho de otro modo, lo que se pretendía era formular una serie de orientaciones generales que, posteriormente, fuesen tomadas como base de trabajo para definir la tributación del comercio electrónico. En consecuencia la Comisión optó por no abordar, al menos directamente, los futuros cambios en el IVA dentro del mercado interior ya que, a su juicio, "En la fase actual, con una tecnología del comercio electrónico todavía en desarrollo y sin que estén claras las pautas que seguirán las transacciones, no es necesario ni posible modificar el actual régimen fiscal".

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