La cláusula antiabuso del régimen fiscal de fusiones tras la sentencia del TJCE de 20 de mayo de 2010, Modehuis A. Zwijnenburg BV
| Autor | Jesús López Tello |
| Cargo | Abogado del Área de Fiscal y Laboral de Uría Menéndez (Madrid). |
| Páginas | 45-54 |
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(i) Un sociedad de los Países Bajos (Modehuis A. Zwijnenburg BV, en adelante, «Zwijnenburg») explotaba un negocio de moda en dos locales, uno de su propiedad y otro arrendado. El local arrendado era a su vez propiedad de una sociedad dedicada exclusivamente a la administración de bienes inmuebles («Beheer»), cuyos socios eran los padres del accionista de Zwijnenburg.
(ii) «Con objeto de concluir una transmisión progresiva de la empresa de padre a hijo ya iniciada en diciembre de 1990» -dice la sentencia- Zwijnenburg aportó el negocio de moda y el inmueble de su propiedad a Beheer, a cambio de acciones de ésta. Conforme al artículo 14, apartado 1, de la Ley holandesa de 1969 relativa al impuesto de sociedades, esta «fusión de empresas» estaba exenta de impuestos1.
(iii) En una fase posterior, Zwijnenburg debía adquirir las demás acciones de Beheer. En este sentido, el impuesto sobre transmisiones holandés gravaba las adquisiciones de acciones de sociedades cuyos activos consistan principalmente en bienes inmuebles sitos en los Países Bajos2, pero dichas
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adquisiciones se declaran exentas «en caso de fusión, de escisión y de reorganización interna»3.
(iv) Zwijnenburg solicitó a la administración tributaria holandesa que confirmase que la fusión de empresas proyectada entre Zwijnenburg y Beheer y la posterior adquisición de acciones de Beheer por Zwijnenburg podían realizarse libres de impuestos, y en particular sin tener que abonar el impuesto sobre transmisiones.
(v) La administración tributaria holandesa denegó dicha confirmación, lo que fue el punto de partida de un litigio que terminó en un recurso de casación ante el Tribunal Supremo holandés (Hoge Raad der Nederlanden).
(vi) El Tribunal Supremo holandés dedujo que uno de los objetivos principales de la fusión de empresas controvertida era evitar el devengo del impuesto sobre transmisiones a cargo de Zwijnenburg que se habría producido si el inmueble propiedad de Beheer hubiera sido adquirido por aquélla o si se le hubieran cedido las acciones de Beheer.
(vi) Por otra parte, aún entendiendo que el artículo 14.4 de la Ley holandesa del impuesto de sociedades4 reproduce la cláusula antiabuso prevista en el artículo 11, apartado 1, letra a), de la Directiva 90/434, lo que permite aplicar esta última a situaciones puramente internas, el Tribunal Supremo holandés constata, no obstante, que el impuesto sobre transmisiones no forma parte de los impuestos cuya recaudación debe evitarse con arreglo a esta Directiva.
(viii) En estas circunstancias el Tribunal Supremo holandés decidió suspender el procedimiento y plantear al Tribunal de Justicia la siguiente cuestión prejudicial:
«¿Debe interpretarse el artículo 11, apartado 1, letra a), de la Directiva 90/434 [...] en el sentido de que cabe denegar al sujeto pasivo las ventajas reguladas en dicha Directiva en el supuesto de que un conjunto de actos jurídicos tenga por objeto evitar el devengo de un impuesto distinto de aquéllos a los que se refieren las ventajas que establece dicha Directiva?»
El Tribunal de Justicia empieza su razonamiento con unas observaciones preliminares de particular interés desde una perspectiva española, pues serían desde luego de aplicación en un hipotético caso en el que se estuviera solventando ante el TJCE una discusión relativa a nuestro artículo 96.2 LIS en el marco de una operación nacional sin puntos de conexión con la Unión Europea.
En este sentido, el Tribunal comienza señalando que ha quedado acreditado que el litigio versa sobre una disposición de Derecho holandés que se aplica en un contexto puramente nacional, pero que el órgano jurisdiccional remitente ha indicado que el legislador neerlandés, al adaptar el Derecho interno a lo dispuesto en la Directiva 90/434, decidió aplicar el tratamiento fiscal previsto por esta Directiva también a situaciones puramente inter-nas, de forma que las reestructuraciones nacionales y transfronterizas quedaran sometidas al mismo régimen fiscal.
Recuerda a continuación su propia jurisprudencia, según la cual5, cuando una normativa nacional se atiene, para resolver una situación interna, a las soluciones aplicadas en el Derecho de la Unión Europea, existe un interés manifiesto de la Unión en que, con el fin de evitar futuras divergencias de interpretación, las disposiciones o los conceptos
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tomados del Derecho de la Unión reciban una interpretación uniforme, cualesquiera que sean las condiciones en que tengan que aplicarse.
Y advierte seguidamente el TJCE que, aunque corresponde únicamente al órgano jurisdiccional nacional apreciar el alcance exacto de esa remisión al Derecho de la Unión, en el caso de autos el Tribunal Supremo holandés ya se ha pronunciado en tal sentido, concluyendo entonces que de las consideraciones anteriores se desprende que el Tribunal de Justicia es competente para interpretar las disposiciones de la Directiva 90/434 aunque éstas no rijan directamente la situación controvertida en el asunto, por lo que procede responder las cuestiones planteadas por el órgano jurisdiccional remitente.
Como hemos señalado más arriba, estas observaciones preliminares son de especial interés desde una perspectiva española.
En efecto, la condición a que el TJCE se refiere para habilitar su competencia para interpretar las disposiciones de la Directiva 90/434 en el contexto de un asunto puramente nacional se da sin duda en el caso español, pues una mirada a las exposiciones de motivos y al contenido de nuestras sucesivas leyes en la materia permite concluir sin esfuerzo que el legislador español trasladó directamente las soluciones de la Directiva 90/434 al régimen fiscal especial interno de fusiones, escisiones, aportaciones de activos y canjes de valores, quedando some-tidas las operaciones nacionales y transfronterizas al mismo régimen fiscal.
Una cuestión particular muy interesante a este respecto -aunque en el Derecho español la respuesta, a nuestro juicio, no varíe- es la que se plantea en la sentencia del TJCE de 5 julio de 2007, caso Kofoed.
Se trata del ámbito de aplicación de la cláusula antiabuso de la Directiva 90/434 -artículo 11, apartado 1, letra a)- cuando no existe trasunto de la misma en el Derecho nacional.
Los hechos de Kofoed consisten, en síntesis, en un canje de valores en cuya virtud dos personas físicas -una de las cuales era el Sr. Kofoed-, propietarias a partes iguales de dos sociedades, una danesa y otra irlandesa, crearon un grupo vertical de sociedades con la sociedad irlandesa de sociedad dominante y la danesa de dependiente. Así, mediante el canje de valores la sociedad irlandesa adquirió todas las participaciones sociales de la danesa, entregando a cambio a los socios de esta última acciones propias de nueva emisión. Una vez creado el grupo de sociedades, la sociedad danesa dependiente repartió un dividendo a su matriz irlandesa y dos días después la sociedad irlandesa acordó a su vez repartir un dividendo mediante el cual los fondos recibidos de la filial danesa llegaron a los socios personas físicas.
La administración tributaria danesa denegó, en el ámbito del impuesto sobre la renta del Sr. Kofoed, la exención aplicable al canje de las participaciones sociales de la sociedad danesa por acciones de la sociedad irlandesa, alegando que el reparto de dividendos formaba parte de la operación de canje de acciones, de modo que se sobrepasaba el límite máximo del 10 % del valor nominal de los títulos canjeados, previsto en la Directiva 90/434 para una posible compensación en dinero6. El TJCE considera que no existe indicio alguno en los autos que pruebe que el dividendo formaba parte integrante de la contraprestación que la sociedad irlandesa debía pagar por la adquisición de las participaciones sociales de la sociedad danesa, lo cual sería el requisito necesario para poder calificarlo de «contraprestación en dinero» a efectos del artículo 2, letra d), de la Directiva 90/434, y concluye que el canje de valores que se debate está comprendido en el artículo 8, apartado 17, de la Directiva 90/434.
Pero la sentencia Kofoed no acaba ahí. El Gobierno danés y el órgano jurisdiccional remitente habían subrayado en reiteradas ocasiones que el canje de participaciones litigioso se llevó a cabo sin razón económica alguna y con el único fin de ahorrar impuestos, lo que hizo que el Tribunal de Justicia se planteara si, a falta de una disposición nacional específica de adaptación del Derecho danés al artículo 11, apartado 1, letra a), de la Directiva 90/434,
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este precepto podía aplicarse, en cualquier caso, al litigio.
El TJCE responde negativamente a esta concreta cuestión, pero lo hace al tiempo que abre la puerta a que la cláusula antiabuso de la Directiva 90/434 pueda considerarse parte integrante de las disposiciones o principios generales nacionales de prohibición del abuso del Derecho en materia fiscal.
En efecto, tras señalar que es cierto que el requisito de interpretación del Derecho nacional conforme a las directivas comunitarias no puede llevar a que una Directiva cree, por sí misma e independientemente de una Ley interna de adaptación, obligaciones para los particulares, el TJCE recuerda que se admite, no obstante, que...
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