Análisis de las causas de litigiosidad fiscal en el sistema tributario español. Planteamiento de propuestas para la reducción de la conflictividad tributaria
| Autor | Pablo Chico de la Cámara |
| Páginas | 59-88 |
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La presente comunicación parte del análisis de la situación actual de las relaciones entre la Administración tributaria y el contribuyente, sobre la base de las cifras y las causas de la conlictividad existente entre ambas partes de la relación jurídico-tributaria. Al hilo del título de esta, el objetivo principal ha sido hallar el origen y las causas de la litigiosidad iscal, así como plantear medidas que reduzcan la conlictividad tributaria existente en nuestro país.
La doctrina tributaria y los principales agentes económicos coinciden en su preocupación por las altas tasas de litigiosidad tributaria, así como el efecto de las causas que provocan estas sobre la seguridad jurídica y, en especial, sobre las expectativas inversoras, tanto nacionales como internacionales. En este sentido, la calidad del sistema tributario y, en especial, el establecimiento de normas iscales dotadas de claridad y estabilidad, basadas en los principios de igualdad y progresividad, favorecen la mejora de la seguridad jurídica, así como la conianza por parte de los operadores económicos. No obstante, el clima tributario actual carece de estabilidad y claridad, como se verá seguidamente, debido a la existencia de un ordenamiento basado en la proliferación de normas, regímenes y beneicios iscales, cuya minuciosidad no solo provoca imprecisión, tal como ha criticado la doctrina, sino también falta de neutralidad e igualdad, rompiendo con los principios constitucionales que han de informar el ordenamiento tributario.
A estos efectos, se analizan las cifras oiciales que informan de la litigiosidad tributaria entre los años 2010 y 2014. Dada la especialidad tributaria en el ámbito del procedimiento administrativo, el foco del análisis se ha centrado en la actuación de los Tribunales Económico-Administrativos y, en menor medida, de los órganos jurisdiccionales, dada la importancia de la vía económico-administrativa frente a la vía jurisdiccional, puesto que aquella es un requisito previo legalmente exigido antes de plantear el recurso contencioso-administrativo ante el tribunal competente. Partiendo del análisis de las citadas cifras oiciales, se propone la búsqueda de mecanismos que reduzcan la conlictividad tributaria y acerquen posiciones entre la Administración tributaria y el contribuyente.
La Constitución española de 1978 establece el marco normativo bajo el cual se perilan las posiciones de la Administración tributaria y el contribuyente, partiendo de las premisas establecidas en el artículo 9 y, concretamente, de lo dispuesto en su primer apartado, conforme al cual «los ciudadanos y los poderes públicos están sujetos a la Constitución y al resto del ordenamiento jurídico». Por un lado, los ciudadanos se encuentran sujetos al deber de contribuir sobre la base del artículo 31.1, «de acuerdo con
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su capacidad económica mediante un sistema tributario justo inspirado en los principios de igualdad y progresividad que, en ningún caso, tendrá alcance coniscatorio», lo que da lugar a la igura del ciudadano-contribuyente. Por otro lado, la Administración tributaria vela por el efectivo cumplimiento del deber de contribuir, previamente reseñado, con sujeción a los principios del artículo 103.1 de la Constitución, esto es, sirviendo con objetividad los intereses generales y actuando de acuerdo con los «principios de eicacia, jerarquía, descentralización, desconcentración y coordinación, con sometimiento pleno a la ley y al Derecho».
Algunos autores han negado la existencia de una contraposición de intereses entre la Administración tributaria y el contribuyente, negando, por tanto, la existencia de conlictos tributarios, toda vez que ambas partes se encuentran sujetas a la ley y a la consecución del interés general, de tal manera que, mientras que el contribuyente ostenta el deber de contribuir, la Administración ostenta el deber de recaudar1. Esta postura doctrinal no resulta jurídicamente posible, dado su excesivo formalismo y su falta de adecuación a la realidad. Tal como señala Ferreiro Lapatza (2011)2, si partimos de la concepción del Derecho como técnica de organización social, no es posible negar la existencia de conlictos tributarios, a tenor de las cifras de litigiosidad que serán comentadas en el apartado posterior.
De acuerdo con el artículo 133.1 de la Constitución española, «la potestad originaria para establecer los tributos corresponde exclusivamente al Estado, mediante ley», de modo que existe un sistema de normas que establece los tributos, la atribución al Estado-Administración de competencias para aplicarlos con sujeción a los principios constitucionales, y, en último lugar, ciudadanos que satisfacen dichos tributos. Dentro de este esquema organizativo básico, el choque de intereses existe, lo que da lugar al conlicto. De un lado, el interés de recaudar, ostentado por la Administración tributaria y, de otro lado, el interés de proteger el patrimonio personal por parte del contribuyente.
Así pues, de conformidad con lo expuesto, ambos actores de la relación jurídico-tributara pueden diferir en sus interpretaciones sobre los hechos con relevancia iscal y sobre la propia normativa, lo que se traduce en litigios tributarios, materializados
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en recursos en fase administrativa (recurso potestativo de reposición y reclamaciones económico-administrativas) y, en fase jurisdiccional, ante los juzgados y tribunales del orden contencioso-administrativo.
En consonancia con lo anterior, resulta necesario analizar cómo se desarrollan las relaciones entre la Administración tributaria y el contribuyente, a la luz de los principios constitucionales que informan el Derecho Tributario. Esto es, ¿nos encontramos ante una relación de Derecho o ante una relación de poder?
El artículo 31.1 de la Constitución española establece un deber ciudadano, si bien la acción de la Administración en la aplicación de los tributos se ve condicionada por su sujeción a los principios contenidos en dicho precepto (principio de igualdad, progresividad e interdicción del carácter coniscatorio), así como a los restantes del cuerpo constitucional. Por ello, no se puede hablar de un contribuyente-súbdito, sino de un ciudadano-contribuyente, tal como señala Yebra Martul-Ortega (2003)3, «las relaciones de todo español con los titulares del poder tributario es la de un ciudadano titular de inalienables e irrenunciables derechos fundamentales y libertades públicas, de los cuales no puede ser despojado por razones iscales. Que es un contribuyente con el deber fundamental de contribuir a los gastos públicos conforme al art. 31.1 de la CE, pero de estos dos planos surge la igura del ciudadano-contribuyente».
En este sentido, al contrario de lo que señalaba la Sentencia del Tribunal Constitucional 76/1990, de 26 de abril4, la relación entre la Administración tributaria y el contribuyente es de naturaleza obligacional, similar a la propia de una relación jurídico-privada, sin que en un Estado democrático y de derecho quepan las relaciones de sujeción con la Administración propias de la condición de súbdito.
No obstante lo anterior, a efectos prácticos, la Administración sustenta los medios e instrumentos de control de la función tributaria, mientras que el administrado ha de cumplir numerosos deberes formales, máxime en un sistema basado en la confección de autoliquidaciones por parte de los contribuyentes, para cuya elaboración se requieren conocimientos técnicos, así como medios humanos y capitales. Esta situación da lugar a numerosos conlictos tributarios, tal como se verá, toda vez que el diseño del sistema tributario actual coloca a la Administración en la posición de control, persecución y castigo de los obligados tributarios incumplidores, para lo cual dispone de medios personales y materiales; mientras que el contribuyente califica el hecho imponible y liquida el impuesto en cuestión, debiendo cumplimentar los deberes de colaboración e información con la Administración tributaria en los términos establecidos en la Ley
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General Tributaria. A lo anteriormente reseñado, hemos de incidir en que el riguroso sistema sancionador actual da lugar a que el contribuyente se convierta en obligado a liquidar correctamente, ejerciendo la Administración una actividad de control más que de aplicación del tributo. En este sentido, si bien no tiene cabida considerar que toda actividad elusiva es fruto de la ignorancia o la ambigüedad de las normas iscales, no se puede contemplar que todo contribuyente es un defraudador en potencia.
Por último, resulta necesario hacer mención a la Ley 1/1998, de 26 de febrero, de Derechos y Garantías de los Contribuyentes, vigente hasta 1 de julio de 2004, fecha de entrada en vigor de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, cuyo artículo 34 se regula el catálogo de derechos del contribuyente. Tal como señalaba el artículo 1.1 de la Ley 1/1998, el objeto de esta era regular los derechos y garantías básicos de los contribuyentes en sus relaciones con las Administraciones tributarias, siendo aplicable a todas ellas, lo que supone un hito en la democratización de las relaciones entre ciudadano-contribuyente y la Administración tributaria. En este sentido, ya en...
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