Ampliaciones de capital con cargo a la reserva constituida por prima de emisión de acciones: improcedencia del gravamen por actos jurídicos documentados.
| Autor | Clara Jiménez Jiménez; Ricardo García Antón |
| Cargo | Abogados del Área de Fiscal de PEREZ-LLORCA |
Con estas líneas pretendemos analizar la fiscalidad en el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados (en adelante, ITPAJD ) de una de las operaciones más frecuentes que se producen en nuestro tráfico mercantil como es la de ampliación de capital con cargo a las reservas constituidas por la prima de emisión de acciones.
Nuestra intención no es otra que la de generar el necesario debate en relación con la tributación indirecta de esta operación, sobre la que puede sorprender comprobar la clara diferencia que existe entre los pronunciamientos jurisprudenciales del máximo nivel por un lado, y la normativa y la práctica administrativa por otro.
El artículo 25 del Texto Refundido del ITPAJD, aprobado por el Real Decreto Legislativo 1/1993, de 24 de septiembre (en adelante, LITPAJD ), señala que en la constitución y el aumento de capital de sociedades que limiten la responsabilidad de los socios, la base imponible en la modalidad de Operaciones Societarias (en adelante, OS ) estará formada por el importe nominal en que aquel quede fijado inicialmente o ampliado con adición de las primas de emisión.
Con base en este artículo, si posteriormente se produce una ampliación de capital con cargo exclusivamente a prima de emisión, puede concluirse con rotundidad que esa ampliación ya tributó por OS cuando se emitieron las acciones con prima.
Es decir, al efectuarse ahora la ampliación de capital con cargo a dichas primas inicialmente desembolsadas, no se está sino pasando los fondos de la reserva por prima de emisión al capital social, sin que esto implique un nuevo hecho imponible susceptible de imposición por OS.
De este modo, el artículo 19.2 del LITPAJD responde a esta lógica económica anteriormente expuesta, declarando la no sujeción a la modalidad de OS de las ampliaciones de capital que se realicen con cargo a la reserva constituida exclusivamente por prima de emisión, puesto que en caso contrario se estaría produciendo un doble gravamen sobre una misma operación financiera. Esta no sujeción hay que entender que tare causa de que la cifra de la prima de emisión ya tributó en el momento de la ampliación de capital, por lo tanto, si bien técnicamente es una no sujeción, lo es por una previa y efectiva sujeción. Esta circunstancia es clave para entender el resto del planteamiento que se desarrolla.
No obstante lo anterior, y dado que nos encontramos ante un supuesto de no sujeción, el artículo 75.1 del Reglamento del ITPAJD, aprobado por el Real Decreto 828/1995, de 29 de mayo (en adelante, RITPAJD), sujeta a gravamen por la cuota gradual de la modalidad Actos Jurídicos Documentados (en adelante, AJD ) aquellas escrituras públicas que documenten ampliaciones de capital realizadas con cargo a la reserva constituida por prima de emisión de acciones no sujetas a la modalidad de OS:
La primera copia de la escritura notarial que documente una ampliación de capital con cargo a reservas constituidas exclusivamente por prima de emisión de acciones, no sujeta a la modalidad de «operaciones societarias», tributará por la cuota gradual de «actos jurídicos documentados», a que se refiere el artículo 72 de este Reglamento .
Dado lo dispuesto en el artículo trascrito, se comprende la actuación de la mayoría de las Comunidades Autónomas, que vienen exigiendo el gravamen por AJD en cuota gradual al tipo general del 1% sobre las escrituras públicas que documenten ampliaciones de capital con cargo a la reserva constituida por la prima de emisión de acciones.
Es necesario señalar que dado que los tipos de OS y AJD en cuota gradual coinciden al ser del 1%, se está produciendo un efecto práctico de doble imposición, contrario en nuestra opinión, tanto a la lógica económica, como al 19.2 del LITPAJD. Frente a esta aplicación estricta de la norma reglamentaria, ha reaccionado en contra tanto el Tribunal Supremo, como los Tribunales Superiores de...
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