Ámbito de aplicación de la directiva matriz-filial: gravámenes complementarios y (re) distribución de dividendos
| Autor | Domingo Jesús Jiménez-Valladolid de L'Hotellerie-Fallois |
| Páginas | 257-270 |
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El pasado 17 de mayo, el Tribunal de Justicia de la Unión Europea (TJUE) tuvo la oportunidad de pronunciarse acerca del ámbito de aplicación de la Directiva 2011/96/UE (Directiva Matriz-Filial) en relación con gravámenes complementarios al Impuesto sobre Sociedades (IS). Como es sabido, la Directiva prevé la aplicación del método de exención o del método de imputación para eliminar la doble imposición económica internacional que se produciría cuando una filial comunitaria distribuye dividendos a su matriz residente en otro Estado miembro. Aunque la Directiva establece, en el marco del método de exención, que los Estados miembros donde residan las sociedades matrices deberán “abstenerse” de gravar los dividendos recibidos de filiales residentes en otro Estado miembro (art.
4.1.a) de la Directiva), la propia Directiva establece una limitación a la exención por la que se permite el gravamen de un importe máximo del 5% de los dividendos recibidos (art. 4.3). Esta excepción tiene su razón de ser en evitar que se produzca al mismo tiempo la deducción en sede de la sociedad matriz de los gastos derivados de la gestión de su participación en la sociedad filial y la exención íntegra de los beneficios derivados de la participación. De este modo, se trata de evitar que la deducción de gastos en sede de la matriz no se vea compensada con el gravamen de los ingresos relacionados con dichos gastos, preservando la coherencia del sistema.
En las dos sentencias que comentaré, el TJUE ha tenido la oportunidad de aclarar si ciertos gravámenes distintos del IS pueden ser tomados en consideración a la hora de determinar si se supera el umbral del 5% establecido por la Directiva. En estos casos, como se verá, el TJUE ha tenido que evaluar la naturaleza de determinados gravámenes complementarios y analizar si se producía una vulneración de los límites previstos en la Directiva por la imposición del fairness tax belga y de la Contribución adicional del 3% al IS prevista en el ordenamiento francés.
A efectos expositivos, presentaré los hechos y argumentos empleados por el TJUE en cada uno de los pronunciamientos de modo separado para posterior-mente analizar críticamente ambas sentencias de modo conjunto, así como sus eventuales repercusiones para España. Finalmente, plantearé unas conclusiones comunes.
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El fairness tax fue introducido en el ordenamiento belga a través de la Ley de 30 de julio de 2013, la cual contiene su regulación en sus arts. 43 a 51. Este gravamen se conigura como un tributo separado del IS y del Impuesto sobre la Renta de No Residentes (IRNR) belgas. Se trata de un gravamen que tiene por objeto el gravamen de los beneicios distribuidos por una sociedad cuando, al menos en parte, dichos beneicios no han sido gravados por el impuesto sobre la renta correspondiente en aplicación de un beneicio iscal. La principal justificación para el establecimiento de este gravamen era que, como consecuencia de la posibilidad de compensar pérdidas a futuro de modo ilimitado y de aplicar la deducción por riesgo de capital, muchas entidades eran capaces de obtener una base imponible ínima o nula en el IS, al mismo tiempo que obtenían un beneicio contable suiciente para permitirles la distribución de dividendos, considerándose dicha situación como desproporcionada e injusta respecto de otros sujetos pasivos en situaciones similares. Desde una perspectiva subjetiva, el fairness tax se aplica tanto a las sociedades residentes, incluyendo iliales de matrices no residentes, como a los establecimientos permanentes (EPs) de sociedades no residentes.
La base imponible del fairness tax se calcula como la diferencia positiva entre el importe de los dividendos brutos distribuidos por la sociedad durante el periodo impositivo y la base imponible efectivamente sujeta al tipo de gravamen ordinario del IS belga. A esta magnitud se le resta el importe de los dividendos distribuidos en el ejercicio que tengan su origen en reservas que hayan sido gravadas en ejercicios anteriores y se le aplica un coeiciente corrector basado en la razón entre la deducción por riesgo de capital o por compensación de bases imponibles negativas y la base imponible del ejercicio. A la base imponible del fairness tax calculada de este modo se le aplica un tipo de gravamen del 5,15%.
En el caso de EPs ubicados en Bélgica, la normativa establece un sistema de cálculo de la base imponible a través de la determinación de un dividendo icticio que se considera como el “dividendo” distribuido por el EP. Este dividendo icticio se calcula como la proporción de dividendos distribuidos por la casa central, i.e. la sociedad no residente, que se correspondan con el peso del resultado contable positivo del EP en el resultado contable de la entidad.
La entidad X interpuso un recurso ante el Tribunal Constitucional belga en el que se solicitaba la anulación de los preceptos reguladores del fairness tax. Esta solicitud se basaba en la consideración de este gravamen como una restricción a la libertad de establecimiento, como una discriminación por razón de nacionalidad por la diferencia de trato entre entidades residentes en Bélgica y entidades no residentes que operan en Bélgica a través de un EP y, inalmente, por contravenir lo previsto en la Directiva Matriz-Filial.
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El Tribunal Constitucional belga, tras admitir el recurso, plantea las siguientes cuestiones al TJUE:
“1) ¿Debe interpretarse el artículo 49 TFUE en el sentido de que se opone a una normati- va nacional en virtud de la cual:
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las sociedades establecidas en otro Estado miembro con un establecimiento permanente en Bélgica están sujetas a un impuesto cuando deciden repartir beneficios que no están comprendidos en el resultado imponible definitivo de la sociedad, con independencia de si se traspasa un beneficio desde el establecimiento permanente en Bélgica a la casa matriz, mientras que sociedades establecidas en otro Estado miembro con una filial belga no están sujetas a tal impuesto cuando deciden repartir beneficios que no están comprendidos en el resultado imponible definitivo de la sociedad, con independencia de si la filial ha repartido o no dividendos;
b)
las sociedades establecidas en otro Estado miembro con un establecimiento permanente en Bélgica, en caso de destinar íntegramente a reservas los beneficios obtenidos en Bélgica están sujetas a un impuesto cuando deciden repartir beneficios que no están comprendidos en el resultado imponible definitivo de la sociedad, mientras que las sociedades belgas, en caso de destinar íntegramente a reservas los beneficios, no quedan sujetas a tal impuesto?
2)
¿Debe interpretarse el artículo 5 de la Directiva sobre sociedades matrices y filiales en el sentido de que existe una retención en origen cuando una disposición de Derecho nacional dispone que, en caso de distribución de beneficios de una filial a su matriz, se aplique un impuesto dado que en el mismo período impositivo se distribuyen dividendos y que el resultado fiscal se reduce total o parcialmente mediante la deducción por riesgo de capital y/o el traslado de pérdidas fiscales, mientras que los beneficios no quedarían gravados en virtud de la legislación nacional si los conservara la filial y no fueran distribuidos a la sociedad matriz?
3) ¿Debe interpretarse el artículo 4, apartado 3, de la Directiva sobre sociedades matrices y filiales en el sentido de que se opone a una normativa nacional en virtud de la cual se aplica un impuesto a la distribución de dividendos cuando dicha normativa tiene como consecuencia que, si una sociedad distribuye dividendos percibidos por ella en un ejercicio posterior al ejercicio en el que los percibió, quedará sujeta a gravamen en una parte del dividendo que rebasa el límite establecido en el citado artículo 4, apartado 3, de la Directiva, mientras que tal no será el caso cuando la sociedad distribuya de nuevo dividendos en el mismo año en que los haya percibido?”
La Abogado General Juliane Kokott presentó sus conclusiones el 17 de noviembre de 2016. De acuerdo con la opinión de la Abogado General, las dos primeras cuestiones debían interpretarse en sentido negativo, mientras que la tercera sí debía ser respondida airmativamente, declarando la incompatibilidad del fairness tax con la Directiva Matriz-Filial. Estas conclusiones han sido acogidas en su práctica totalidad por el TJUE, por lo que omitiré su análisis en favor del examen del pronunciamiento del tribunal. La única diferencia sustancial se encuentra en la respuesta a la primera cuestión en que la Abogado...
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