Always somewhere? Prorrateo de deducciones en función del volumen de renta cuando no pueden ser tenidas en cuenta por el estado de la residencia
| Autor | Domingo Jesús Jiménez-Valladolid de L'Hotellerie-Fallois |
| Cargo | Profesor Contratado Doctor de Derecho Financiero y Tributario Universidad Autónoma de Madrid |
| Páginas | 233-245 |
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La STJUE de 9 de febrero de 2017 en el asunto X contra Staatssecretaris van Financiën (C-283/15) ha supuesto un avance en el tratamiento de determinadas ventajas fiscales en el caso de personas que obtienen sus rentas fuera de su Estado de residencia. En el supuesto de hecho, una persona física, residente en España, no obtenía rendimientos gravables en España, aun cuando era titular de una vivienda en nuestro territorio. La persona física recurrente, el Sr. X, no obstante, obtenía rentas procedentes de su participación mayoritaria en dos sociedades residentes, respectivamente, en Países Bajos y en Suiza. Las rentas que se le atribuían por su participación en la entidad holandesa suponían un 60% del total de las rentas que obtenía a nivel mundial, mientras que el 40% restante provenían de la entidad suiza.
A pesar de que al ser residente en España, quedarían sujetas al IRPF todas sus rentas obtenidas a nivel mundial, los Convenios de Doble Imposición con Suiza y Países Bajos establecen el método de exención para eliminar la doble imposición cuando un residente en España obtiene rentas de fuente suiza u holandesa, respectivamente. Aunque en la sentencia no se aclara en exceso la naturaleza de las rentas percibidas por el Sr. X, o su calificación convencional, aparentemente las rentas que obtenía el Sr. X de sus participaciones mayoritarias en ambas entidades eran consideradas como rentas procedentes del trabajo por cuenta propia de acuerdo con la legislación holandesa. A efectos de los Convenios de Doble Imposición afectados, esto supondría que las entidades participadas tendrían la consideración de entidades en atribución de rentas, por lo que, dichas rentas, al provenir de la realización de actividades económicas a través de las entidades, serían consideradas obtenidas por el Sr. X mediante de un establecimiento permanente o una base fija en función de que se consideraran beneficios empresariales o profesiones independientes en el marco de los respectivos Convenios de Doble Imposición. Por lo tanto, dichas rentas quedarían sujetas a imposición en Países Bajos y Suiza y, consecuentemente, exentas en España.
Por lo tanto, nos encontramos ante una persona física cuyos rendimientos gravables en España serían prácticamente nulos. Por otro lado, de acuerdo con la normativa holandesa, a los residentes en Países Bajos se les imputan determinados rendimientos por sus viviendas situadas en Holanda, al mismo tiempo que la propia normativa holandesa les permite la deducción de determinados gastos relacionados con la vivienda, pudiendo dar lugar a la obtención de rendimientos
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negativos. En este caso, el Sr. X se encontraba pagando intereses hipotecarios por la adquisición de la vivienda en España que daban lugar a unos rendimientos negativos. En la medida en que el Sr. X no obtenía rentas en el territorio de su residencia, España, optó por solicitar la aplicación de la norma holandesa que recogía la doctrina procedente de la STJCE Schumacker (C-279/93). Como es sabido, dicha sentencia obliga a los Estados miembros a dispensar un trato equivalente al de sus residentes cuando un residente de otro Estado miembro obtenga la totalidad, o la práctica totalidad, de sus rentas en su territorio.
En el ordenamiento español, la doctrina emanada de esta sentencia se ha acogido a través del art. 46 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de los No Residentes, el cual establece la opción para contribuyentes residentes en otros Estados miembros de la Unión Europea de tributar como contribuyentes del IRPF cuando obtengan en España, como regla general, la práctica totalidad de sus rendimientos del trabajo y de actividades económicas. A diferencia de la normativa española, que únicamente integra en la base imponible de los no residentes europeos que opten por tributar de este modo las rentas procedentes de territorio español, la normativa holandesa establecía que los contribuyentes que optaran por la aplicación de este régimen quedaban sujetos a imposición en los Países Bajos por su renta mundial.
En un comienzo, el Sr. X optó por la aplicación del régimen previsto en la normativa holandesa para poder beneficiarse de la deducibilidad de los rendimientos negativos que la vivienda ubicada en España le generaba de acuerdo con la normativa holandesa. Estos rendimientos eran objeto de compensación con el resto de rentas del trabajo y de actividades económicas. Sin embargo, la opción implicaba que su base imponible en los Países Bajos se integrara no solo por los rendimientos de fuente holandesa que se le atribuían como rendimientos del trabajo por su participación mayoritaria en la entidad holandesa, sino también por los rendimientos que se le imputaban por su participación en la sociedad suiza. Esta circunstancia suponía para el Sr. X una tributación agregada en Países Bajos superior a la que correspondería de tenerse únicamente en cuenta los rendimientos obtenidos en dicho territorio y los rendimientos negativos derivados de la vivienda situada en España.
Por ello, el Sr. X decidió revocar su opción por el régimen especial e impugnar la liquidación derivada de la aplicación de este régimen. En el procedimiento ante los órganos jurisdiccionales holandeses, el Tribunal Supremo («Hoge Raad») cuestionó la compatibilidad de la normativa holandesa con las libertades previstas en el Tratado de Funcionamiento de la Unión Europea, elevando al TJUE las siguientes cuestiones prejudiciales:
1) ¿Deben interpretarse las disposiciones del Tratado FUE en materia de libre circulación en el sentido de que se oponen a una normativa nacional en virtud de la cual un ciudadano de la Unión que reside en España y cuyos rendimientos profesionales son gravados en aproximadamente un 60 % por los Países Bajos y en aproximadamente un 40 % por Suiza no puede deducir de sus rendimientos profesionales gravados por los Países Bajos los rendimientos negativos correspondientes a su vivienda situada en España, de la que es propietario y que ocupa personalmente, aunque obtenga en el Estado de residencia, a saber, en España, unos ingresos tan bajos que los rendimientos negativos antes citados no pueden dar lugar a una reducción fiscal en el Estado de residencia en el ejercicio en cuestión?
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2)
a) En caso de respuesta afirmativa a la primera cuestión, ¿cada Estado en el que el ciudadano de la Unión obtenga una parte de sus ingresos debe tener en cuenta la totalidad de los rendimientos negativos antes mencionados? ¿O bien esta obligación únicamente se aplica a uno de los Estados en los que aquél ejerza una actividad profesional? En caso de respuesta afirmativa, ¿a cuál? ¿O bien cada uno de los Estados en el que dicho ciudadano ejerza su actividad profesional (distintos del Estado de residencia) debe permitir la deducción de una parte de dichos rendimientos negativos? En tal supuesto, ¿cómo debe determinarse la parte deducible?
b) ¿Resulta en este contexto decisivo en qué Estado miembro se realiza efectivamente el trabajo, o bien lo decisivo es saber qué Estado miembro es competente para gravar los rendimientos de ese trabajo?
3) ¿Debe darse una respuesta diferente a la segunda cuestión si uno de los Estados en los que el ciudadano de la Unión obtiene sus ingresos es la Confederación Suiza, que no es un Estado miembro de la Unión Europea ni tampoco forma parte del Espacio Económico Europeo?
4) ¿En qué medida resulta pertinente en este contexto determinar si la legislación del Estado de residencia del contribuyente (en el caso de autos, el Reino de España) le permite deducir los intereses hipotecarios de su vivienda propia, así como compensar las pérdidas fiscales derivadas de ello en el ejercicio en cuestión con eventuales ingresos procedentes de dicho Estado en ejercicios posteriores?
Ante el presente supuesto de hecho, el TJUE ha procedido a extender la doctrina emanada de la STJCE Schumacker a un caso en que un trabajador –por cuenta propia– transfronterizo no obtenía la totalidad o práctica totalidad de sus rentas en un único Estado miembro distinto del de su residencia a los efectos de que se pudieran tener en cuenta sus circunstancias personales a la hora de gravarle. Al igual que en Schumacker, en X el TJUE se encuentra ante un supuesto en que el Estado miembro de residencia del contribuyente no tiene posibilidad de aplicar ninguna deducción en atención a su capacidad contributiva por no haber obtenido rendimientos susceptibles de ser gravados por dicho Estado. La gran novedad, frente a la doctrina Schumacker, es que, al no obtenerse la...
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