Alternativas a la financiación del inmovilizado: su tratamiento fiscal. Los contratos de arrendamiento financiero y los contratos de «renting»
| Autor | Concha Carballo Casado |
| Cargo | Economista y Abogado |
| Páginas | 101-122 |
En artículos anteriores hemos tratado de la fiscalidad directa e indirecta aplicable a los contratos de arrendamiento financiero, tanto a los contratos en arrendamiento financiero conocidos como «contratos de leasing» como al resto de los contratos de arrendamiento con opción de compra.
La evolución de los contratos de «renting» y la norma contable contenida en la O.M. 27/06/2000 que aprueba las normas sectoriales del Plan General de Contabilidad para las Sociedades Anónimas Deportivas, y que incorpora en la norma de valoración quinta, el apartado h) dedica a los contratos de arrendamiento de inmovilizado que, por su naturaleza, sean asimilables a los contratos de arrendamiento financiero, hacen necesaria la redacción de unas notas sobre la tributación de unos y otros contratos para que sirvan como pauta a la hora de practicar una elección a la financiación de posibles inversiones en inmovilizado.
Pero el contenido de estas notas quedaría incompleto si no se analizaran también las otras alternativas a la financiación del inmovilizado. Nos referimos a la financiación por fondos propios y a la financiación por crédito, ya sea de entidad financiera o del propio proveedor.
La sistemática de las notas que siguen tiene como fin el facilitar las decisiones a la hora de plantearse una inversión en inmovilizado: ¿financiación propia?, ¿préstamo?, ¿leasing? o, por qué no, ¿renting?
Para la mejor comprensión se hace preciso previamente definir que por inmovilizado se entiende el conjunto de elementos patrimoniales que permanecen en el activo durante más de un ejercicio, al servicio de la actividad desarrollada y que no están destinados a su venta. El inmovilizado pues, tiene ánimo de permanencia.
Se puede clasificar en material e inmaterial.
Es inmovilizado material el constituido por los elementos tangibles, tales como muebles e inmuebles.
Es inmovilizado inmaterial el constituido por elementos intangibles pero susceptibles de valoración económica y adquiridos por contraprestación. Entre ellos, los derechos sobre bienes en «leasing», las patentes, el fondo de comercio...
Estos elementos patrimoniales, que constituyen el inmovilizado, son susceptibles de permanencia en la actividad económica más de un ejercicio, por lo que su coste de adquisición(1) no puede imputarse en su totalidad como gasto al ejercicio en el que se adquiere, sino que se sujetan a unos coeficientes anuales, en función de su vida útil, a través del proceso de la amortización, y se va imputando a cada ejercicio el porcentaje de gasto que corresponda según el procedimiento de amortización elegido.
Así pues, será gasto fiscal de cada ejercicio la amortización sobre el coste de adquisición que corresponda a cada elemento del inmovilizado.
Es decir, mediante la amortización anual, se recupera la inversión realizada en el elemento que se amortiza.
Pero también serán gastos fiscales los derivados del coste de la financiación de este inmovilizado. El coste de la financiación se imputa a cada ejercicio según corresponda su devengo. No se incluye en la base de la amortización porque no compone el coste de adquisición.
Así pues, con estos antecedentes, y a la hora de plantearse una inversión en inmovilizado, tenemos diversas alternativas de financiación:
1) La financiación con recursos propios.
2) La financiación por crédito bancario o aplazamiento financiero del propio proveedor.
3) La financiación por leasing.
4) Recurrir al «renting».
A continuación analizaremos las repercusiones fiscales de las distintas alternativas.
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FINANCIACIÓN DEL INMOVILIZADO POR RECURSOS PROPIOS
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Tributación directa en el Impuesto sobre Sociedades
y en el IRPF para actividades económicas en estimación directa
Con carácter general, lo dispuesto para la determinación de la Base Imponible en el Impuesto sobre Sociedades es también aplicable en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, a la determinación del rendimiento neto en régimen de estimación directa, para las actividades empresariales y profesionales(2), por lo que el contenido de este apartado es de aplicación tanto para las entidades sujetas al Impuesto sobre Sociedades como para las actividades económicas desarrolladas por personas físicas o entidades del artículo 33 de la LGT(3) que desarrollen a su vez una actividad económica.
Como hemos expuesto en la introducción, el coste del inmovilizado no se puede computar como gasto fiscal deducible en un ejercicio (salvo que opere el régimen de amortización libre por incremento de plantilla para PYMES), sino que debe procederse a «amortizar» el elemento conforme a la vida útil del mismo mediante el método de amortización elegido.
La Ley 43/1995, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades (en adelante, LIS), en el artículo 11, que hace referencia a las correcciones de valor, preceptúa que serán deducibles las cantidades que, en concepto de amortización del inmovilizado material(4) o inmaterial(5), correspondan a la depreciación efectiva que sufran los distintos elementos por funcionamiento, uso, disfrute u obsolescencia.
El Desarrollo reglamentario del apartado Io artículo 11 citado está contenido en los artículos 1 a 5 del Real Decreto 537/1997, de 14 de abril, por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre Sociedades (en adelante, RIS).
Los métodos previstos en la Ley son:
Io. Amortización lineal según tablas de amortización oficialmente aprobadas(6).
Las tablas contienen dos límites, el porcentaje máximo anual aplicable según el elemento patrimonial de que se trate y el plazo máximo de años en que se puede amortizar. Dentro de estos dos límites máximos, se puede escoger el porcentaje de amortización que se admite como gasto deducible. Se permite el cambio de porcentaje de un ejercicio a otro pero siempre dentro de los límites establecidos(7).
2o. Amortización según porcentaje constante(8).
No aplicable al inmovilizado inmaterial (salvo producciones de cine, fotos o vídeos y sistemas y programas informáticos) ni al inmovilizado material que consista en edificios, mobiliario y enseres.
Se amortiza aplicando sobre el valor neto pendiente de amortizar un porcentaje constante. El porcentaje no podrá ser menor que el 11%.
El porcentaje se obtiene multiplicando el coeficiente lineal máximo de tablas por un coeficiente de ponderación:
- si el elemento se va a amortizar en menos de 5 años x 1,5.
- si el elemento se va a amortizar entre 5 y 8 años x 2.
- si el elemento se va a amortizar en más de 8 años x 2,5.
El importe pendiente de amortizar en el periodo impositivo en que se produzca la conclusión de la vida útil se amortizará en dicho periodo impositivo. 3o. Amortización por números dígitos(9).
Es aplicable con las mismas excepciones que en el sistema anterior. Consiste en un sistema de amortización degresiva, por el que elegido un periodo de amortización se asigna al primer ejercicio un dígito igual al número de periodos en que se amortizará y a los ejercicios siguientes el resto de años como dígitos decrecientes hasta llegar a la unidad.
4o. Planes de amortización.
El sujeto pasivo los propone a la Administración Tributaria, mediante una solicitud en la que solicita de la Administración un Plan Especial en función de la amortización efectiva del elemento patrimonial. Actúa el silencio positivo transcurridos tres meses desde la fecha de entrada de la solicitud en la Administración.
Muy sintéticamente y únicamente en cuanto al objeto de estas notas, en el RIS se establece:
1) La amortización se practicará elemento por elemento.
2) En las edificaciones, hay que señalar la excepción al régimen general de amortizaciones que el RIS establece expresamente, al señalar que no se amortiza la parte del precio de adquisición que corresponde al valor del suelo(10).
Por ejemplo:
Se adquiere un edificio por un valor de 10.000.000 y no se conoce el valor del suelo ni el valor de la construcción.
En el recibo del IBI del año de adquisición constan los siguientes datos: Valor catastral: 3.750.375 Valor del suelo: 1.250.000
El valor del suelo supone el 33,33% del valor catastral, aplicado este porcentaje al valor de adquisición del edificio, la parte amortizable será el 66,67%, es decir 6.667.000 ptas.
3) Los elementos patrimoniales del inmovilizado material empezarán a amortizarse desde su puesta en condiciones de funcionamiento y los del inmovilizado inmaterial desde el momento en que estén en condiciones de producir ingresos.
Los elementos patrimoniales del inmovilizado material deberán amortizarse dentro del periodo de su vida útil, entendiéndose por tal el periodo en que, según el método de amortización adoptado, debe quedar totalmente cubierto su valor, excluido el valor residual. Tratándose de elementos patrimoniales del inmovilizado inmaterial su vida útil será el periodo durante el cual se espera, razonablemente, que produzcan ingresos.
4) Para un mismo elemento patrimonial no podrán aplicarse, ni simultánea ni sucesivamente, distintos métodos de amortización. No obstante, en casos excepcionales que se indicarán y se justificarán en la memoria de las cuentas anuales, podrá aplicarse un método de amortización distinto del que se venía aplicando, siempre que sea uno de los previstos en el RIS.
5) Cuando las renovaciones, ampliaciones o mejoras de los elementos patrimoniales del inmovilizado material se incorporen a dicho inmovilizado, el importe de las mismas se amortizará durante los periodos impositivos que resten para completar la vida útil de los referidos elementos patrimoniales. A tal efecto, se imputará a cada periodo impositivo el resultado de aplicar al importe de las renovaciones, ampliaciones o mejoras el coeficiente resultante de dividir la amortización contabilizada del elemento patrimonial practicada en cada periodo impositivo, en la medida en que se corresponda con la depreciación efectiva, entre el valor contable que dicho elemento patrimonial tenía al inicio del periodo impositivo en el que se realizaron las operaciones de renovación...
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