Alcance de la responsabilidad tributaria solidaria del asesor fiscal
| Autor | José Miguel Martínez-Carrasco Pignatelli |
| Cargo del Autor | Doctor en Derecho. |
I.3. ALCANCE DE LA RESPONSABILIDAD TRIBUTARIA SOLIDARIA DEL ASESOR FISCAL
I.3.1. IDEA GENERAL
¿Se extiende la responsabilidad tributaria —solidaria, por lo que a nosotros nos interesa en este trabajo— a los intereses de demora, recargo de apremio y a las sanciones impuestas por las infracciones que se hayan cometido?
Parece que la redacción del artículo 37.3 L.G.T. —tras la reforma habida en 1995— es suficientemente clara al respecto cuando expresa que la responsabilidad “… alcanzará a la totalidad de la deuda tributaria”, esto es, a todos los elementos que la integran —incluidos, pues, tales intereses por retraso y recargos— con excepción de las sanciones. Sin embargo, no ha existido una solución uniforme sobre este particular.
I.3.2. EXTENSIÓN DE LA RESPONSABILIDAD TRIBUTARIA A LOS INTERESES DE DEMORA
En cuanto a si la responsabilidad tributaria se extiende también al pago de los intereses de demora (63), nada dice al respecto el artículo 37 L.G.T.
Igual sucede en cuanto a los recargos del artículo 61.3 L.G.T. o en cuanto a las costas derivadas de un hipotético procedimiento ejecutivo.
Ante el silencio de la L.G.T. en este punto, es aplicable el artículo 12.2, párrafo segundo, del R.G.R., conforme al cual “Una vez requerido el pago al responsable solidario, los intereses y costas que se produzcan hasta el momento del pago [¿los imputables al responsable solidario solamente o también los generados por el sujeto pasivo?] serán, asimismo, exigibles a dicho responsable”.
En consecuencia, el texto del precepto citado del R.G.R. parece dar a entender que la responsabilidad tributaria también se extiende a estos conceptos, sin perjuicio de que el responsable pudiera ejercitar una acción de regreso contra el deudor principal, resarciéndose así de los pagos satisfechos.
Sin embargo, sería más lógico que el responsable debiera hacerse cargo sólo de los intereses de demora generados por un retraso sólo a él imputable.
La doctrina científica (64) —no así la jurisprudencia (65)— se encuentra dividida sobre si la responsabilidad tributaria ha de alcanzar también, en su caso, a este elemento de la deuda tributaria.
Para algunos autores, el responsable tributario responderá de los intereses de demora al igual que el fiador civil se hace responsable de los accesorios —incluidos los gastos del juicio— que acompañan a la obligación principal (artículo 1827 Código Civil).
No obstante, un sector de la doctrina, por el contrario, ha expresado su oposición a que los intereses de demora se incluyan en la responsabilidad exigida al responsable tributario.
Así, LAGO MONTERO (66) considera que el principio de la “personalidad del daño” impide que aquélla alcance también a las prestaciones tributarias accesorias de naturaleza resarcitoria.
PÉREZ ROYO y AGUALLO AVILÉS (67) estiman que “tales intereses sólo deberían ser satisfechos por el responsable en la medida en que el retraso en el pago le fuera directamente atribuible”.
Y, por su parte, DE LA HUCHA CELADOR (68) considera también que el pago de los intereses de demora no debe exigirse al responsable. Para este autor, “la clave para resolver la cuestión radica en el tercer párrafo del artículo 37.4, que establece, de modo imperativo, la concesión de un período voluntario de pago para que el responsable —sin diferenciaciones de clase como las que se desprenden del RGR— efectúe el ingreso de la deuda tributaria”.
En consecuencia, se defiende “la no exigibilidad de intereses de demora al responsable, puesto que sólo tras el período ejecutivo se produce el devengo de los citados intereses”.
En la misma línea se mantiene CHICO DE LA CÁMARA (69) al afirmar que “no se devengará el recargo de apremio y los intereses de demora, pues debería concederse al cesionario un nuevo plazo para su pago en período voluntario”.
I.3.3. EXTENSIÓN DE LA RESPONSABILIDAD TRIBUTARIA AL RECARGO DE APREMIO
La supresión del recargo de apremio (70) resulta lógica: el responsable aún no ha incurrido en retraso alguno respecto de su obligación (la cual es una obligación propia, no ajena) de responder de la deuda tributaria no satisfecha por el obligado principal.
De ahí que el artículo 37.4, párrafo 3, otorgue al responsable un nuevo plazo voluntario de pago (el suyo), transcurrido el cual sin satisfacer la deuda, ahora ya sí “… la responsabilidad se extenderá automáticamente al recargo al que se refiere el artículo 127 de esta Ley y la deuda le será exigida en vía de apremio”.
Parece, pues, que la nueva redacción dada por la Ley 25/1995 al artículo 37.3, párrafo segundo, y el mismo artículo 37.4, párrafo tercero, de la L.G.T. ha derogado tácitamente las referencias del artículo 12 R.G.R. conforme a las cuales la derivación de responsabilidad tributaria solidaria alcanzaba también al recargo de apremio impuesto al obligado principal.
Por el contrario, la liquidación tributaria objeto de derivación se notificará en período voluntario de pago al responsable solidario y sólo su propio incumplimiento le hará incurrir en la obligación de pago del recargo de apremio, tras iniciarse el período ejecutivo de cobro.
Respecto al responsable tributario subsidiario, la liquidación tributaria objeto de derivación se le notificará en el período voluntario sin exigir tampoco el recargo de apremio en que hubiera incurrido el obligado principal.
No obstante, hay que lamentar que tras la última reforma de la L.G.T., el artículo 37.4 continúe exigiendo el recargo una vez iniciado el procedimiento de apremio, sin tener presente si se le ha notificado o no al responsable la providencia de apremio, a lo que se oponen tanto la doctrina como la jurisprudencia.
Por tanto, respecto al recargo de apremio impuesto al sujeto pasivo, de los apartados 3 y 4 del artículo 37 L.G.T. se deduce que el declarado responsable tributario no habrá de pagarlo salvo que hubiera transcurrido el período voluntario de ingreso que se le concedió, en cuyo caso la deuda le será exigida en vía ejecutiva (71).
De otra parte, el artículo 4.3 Ley 1/1998, de 26 de febrero, de Derechos y Garantías del Contribuyente, establece el carácter retroactivo de las normas reguladoras, tanto de las infracciones y sanciones tributarias como también de los recargos, si tales normas resultan más favorables para el afectado. En consecuencia, aun cuando la responsabilidad tributaria se derivara antes de la vigencia de la Ley 25/1995 —que da nueva redacción al artículo 37.4, párrafo tercero, L.G.T.— no podrá exigírsele al declarado responsable el recargo de apremio si no hubiera ya transcurrido para él el período voluntario de pago. Así lo ha declarado el TEAC en su Resolución de 10 de marzo de 1999 (72).
I.3.4. EXTENSIÓN DE LA RESPONSABILIDAD TRIBUTARIA A LAS SANCIONES
I.3.4.1. PLANTEAMIENTO
El mantenimiento por la L.G.T. de ciertos supuestos de responsabilidad respecto de las sanciones tributarias podría parecer una contradicción con el tradicional principio de personalidad de las sanciones, aun cuando a tenor del artículo 58.2 e) L.G.T., las sanciones también formarán parte de la deuda tributaria. En efecto. El artículo 37.3 L.G.T. —en respeto al mencionado principio de personalidad de las penas y a aquel otro según el cual el Derecho sancionador administrativo ha de estar inspirado y regido por los mismos principios del Derecho Penal, con las adaptaciones mínimas indispensables (73)— excluye a éstas de la responsabilidad tributaria.
La redacción dada por la Ley 25/1995, referida al artículo 37.3 L.G.T., ha resultado de una interpretación especialmente polémica por lo que se refiere a la aplicación del artículo 38 y del artículo 40 L.G.T.
Y es que, del tenor literal del artículo 37.3 L.G.T., podría interpretarse que las sanciones tributarias no son nunca objeto de derivación de responsabilidad, ni en los casos de responsabilidad tributaria subsidiaria ni en los de responsabilidad tributaria solidaria.
Sea como fuere se ha preferido mantener en nuestro Derecho tributario sancionador el principio de culpabilidad o imputabilidad (74), sin eliminar el componente subjetivo del ilícito tributario. Es decir, no se ha introducido una responsabilidad objetiva o por el resultado, que no tenga en cuenta en absoluto la conducta del infractor (75).
Por eso, la extensión de la responsabilidad tributaria también a las sanciones impuestas al deudor principal hubiera supuesto la implantación del principio de responsabilidad objetiva en nuestro ordenamiento.
Sin embargo, en algunos casos la L.G.T. sí extiende la responsabilidad tributaria a las sanciones. Pero no siempre (lo que iría en contra del principio de justicia), sino únicamente cuando el responsable haya participado, culposa o dolosamente, en la comisión de las infracciones de las que aquéllas traen su causa.
Esto queda demostrado por el hecho de que no se han modificado algunos preceptos de la L.G.T. que de manera expresa extienden la responsabilidad tributaria también a las sanciones.
De esta manera, el artículo 38 L.G.T. deriva la responsabilidad solidaria de las obligaciones tributarias a “… todas las personas causantes o que colaboren en la realización de una infracción tributaria”.
Es evidente que tales personas sólo podrán ser causantes o colaborar en la comisión de una infracción tributaria cuando hayan actuado dolosa o culposamente, con lo que se demuestra que la L.G.T. “amplía el ámbito de la culpabilidad hasta límites extremos”.
No obstante, el artículo 41.4 del Proyecto de la nueva Ley General Tributaria prevé que la responsabilidad alcance también a las sanciones cuando una norma legal así lo determine. Esto es, sólo en el caso de que el responsable haya participado en la comisión de un ilícito, para no vulnerar el principio de responsabilidad personal de las sanciones. En efecto, el precepto referido indica que “La responsabilidad no alcanzará a las sanciones, sin perjuicio de las excepciones que en esta u otra Ley se establezcan”.
La responsabilidad objetiva se encuentre prohibida en nuestro ordenamiento...
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