Alcance de la obligación
| Autor | Victoria Selma Penalva |
| Cargo del Autor | Profesora de Derecho Financiero. Universidad de Murcia |
| Páginas | 255-280 |
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El artículo 41.3 de la LGT553establece que la responsabilidad alcanza a la totalidad de la deuda tributaria. Por su parte, el artículo 42.1.c) de esta misma Ley concreta el ámbito de la responsabilidad tributaria en los supuestos de sucesión empresarial, señalando que se extiende "a las obligaciones tributarias contraídas del anterior titular y derivadas de su ejercicio", así como a "las obligaciones derivadas de la falta de ingreso de las retenciones e ingresos a cuenta practicadas o que se hubieran debido practicar". Estas expresiones han venido provocando diferentes interpretaciones entre doctrina y jurisprudencia. En un capítulo anterior examinamos el significado del término "contraídas", y determinamos los tributos que, en todo caso, se comprenden en la obligación del responsable sucesor de empresa. En las líneas que siguen trataremos de completar la exégesis del alcance de la responsabilidad tributaria por sucesión de empresa, centrando nuestro análisis en los conceptos de la deuda tributaria que se incluyen en el mandato legal, así como en la posibilidad de extender
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la responsabilidad tributaria del sucesor de empresa a las sanciones impuestas al anterior titular.
El alcance de la responsabilidad tributaria del sucesor de una actividad o explotación económica era ya una cuestión controvertida bajo la vigencia de la anterior regulación. El artículo 72 de la LGT de 1963, que regulaba el supuesto específico de responsabilidad tributaria por sucesión en la titularidad de explotaciones o actividades económicas, se limitaba a señalar que dicha responsabilidad alcanzaba a "las deudas y responsabilidades" derivadas del ejercicio, sin deter-minar los conceptos concretos a los que se extendía la obligación del responsable. Por su parte, el artículo 37 de esta misma Ley señalaba, en su redacción original, que los responsables del tributo respondían de la "deuda tributaria", sin realizar especificación adicional alguna.
El RGR de 1968 trató de concretar el alcance de la responsabilidad tributaria, sin embargo, no logró cumplir su propósito debido a que su regulación adolecía de una serie de deficiencias que impidieron determinar con claridad los conceptos a los que alcanzaba la obligación del responsable. Estableció en preceptos separados las normas reguladoras de los distintos obligados al pago de la deuda tributaria, dedicando a los responsables solidarios el artículo 10, a los subsidiarios el artículo 11, a los responsables por adquisición de bienes afectos por Ley al pago de la deuda tributaria el artículo 12 y, por último, a los sucesores en la titularidad de explotaciones o actividades económicas el artículo 13. Sin embargo, sólo concretó el alcance de la responsabilidad tributaria respecto de los responsables solidarios554, al señalar que la solidaridad alcanzaba tanto a la cuota, como a los restantes conceptos señalados en el artículo 58 de la LGT de 1963 y a las costas del procedimiento de apremio.
Ante los múltiples problemas de interpretación que suscitaba la regulación existente, la Ley 25/1995555, modificó la redacción del artículo 37 de la LGT, concretando en su apartado tercero que la responsabilidad alcanzaba a la totalidad de la deuda tributaria, excluyendo la responsabilidad sobre las sanciones e incluyendo el recargo
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de apremio sólo en aquellos supuestos en los que el responsable no efectuara el ingreso en el periodo voluntario de pago.
La aprobación de la LGT de 2003, lejos de terminar con la controversia existente en cuanto al alcance de la responsabilidad tributaria en general y de la responsabilidad tributaria por sucesión de empresa en particular, la mantiene.
Ante los problemas planteados bajo la vigencia de la anterior regulación, se esperaba que la nueva redacción de los preceptos encargados de regular esta figura jurídico-tributaria fuera más precisa, señalando explícitamente, en cada uno de los supuestos de responsabilidad tributaria, los conceptos sobre los que se extendía la obligación del responsable. Sin embargo, una vez más, la regulación es confusa. La redacción actual del artículo 41 de la LGT de 2003 mantiene en lo esencial lo dispuesto en el artículo 37.3 de la LGT de 1963, con una novedad, excluye del alcance de la responsabilidad tributaria a las sanciones pero no en todo caso, ya que deja abierta la posibilidad de su inclusión siempre que una Ley así lo determine.
En el caso concreto de la responsabilidad tributaria por sucesión de empresa, el artículo 42.1.c) de la LGT no señala expresamente cuáles son los conceptos incluidos en la obligación del responsable, ni hace mención alguna a que el sucesor de empresa deba hacer frente a las sanciones impuestas al anterior titular. No obstante, sí lo hacen tanto el artículo 175.2 de la LGT, al aludir a las sanciones cuando determina los efectos de la solicitud de certificación detallada de deudas a la Administración tributaria por parte del que pretenda adquirir la titularidad de la empresa, como el artículo 182.1556, que señala que responderán solidariamente del pago de las sanciones los sujetos a los que se refiere el artículo 42.1.c) de la LGT.
Como podemos observar, de la vigente regulación se pueden extraer dos ideas: la responsabilidad tributaria con carácter general se extiende a la totalidad de la deuda tributaria y, en determinados supuestos, a las sanciones.
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Si centramos nuestra atención en los supuestos de responsabilidad tributaria por sucesión de empresa comprobamos que el concepto de deuda tributaria incluye una serie de obligaciones que, en principio, no derivan del ejercicio de la actividad o de la explotación económica, lo que plantea dudas acerca de si forman parte de la obligación del responsable. Asimismo, la inclusión de las sanciones continúa siendo una cuestión controvertida, ya que la LGT sólo hace referencia a la extensión de la responsabilidad a las sanciones en relación con la sucesión jurídica de empresa, pero nada dice para aquellos supuestos en los que la sucesión no se instrumenta a través de un acto o negocio jurídico.
Para responder a todas estas cuestiones analizaremos los pronunciamientos judiciales más recientes, así como las diferentes opiniones doctrinales al respecto.
El legislador en el artículo 41.3 de la LGT extiende la responsabilidad, cualquiera que sea el presupuesto de hecho que la genere, a la totalidad de la deuda tributaria exigida en periodo voluntario, limitando la exigencia de los intereses y recargos del periodo ejecutivo sólo a aquellos casos en los que sea el propio responsable el que incumpla el periodo voluntario de ingreso. Por su parte, el artículo 42.1.c) de la LGT determina que el sucesor de empresa es responsable de las obligaciones tributarias contraídas por el anterior titular y derivadas de su ejercicio, y también, en su caso, de las obligaciones derivadas de la falta de ingreso de las retenciones e ingresos a cuenta.
De la confrontación de ambos preceptos podemos extraer tres conclusiones:
La primera, que la responsabilidad tributaria del sucesor de empresa alcanza a la totalidad de la deuda exigida en periodo voluntario al anterior titular, esto es, a la obligación tributaria principal sin intereses de demora ni recargos del periodo ejecutivo.
La segunda, que solo responden de las prestaciones materiales del tributo, no de las obligaciones formales, si el legislador hubiera querido extender el alcance de la responsabilidad a dichas obligaciones
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lo hubiera señalado expresamente, al igual que lo hace en el artículo 36, apartados primero y tercero, de la LGT557, para determinar las obligaciones del contribuyente y del sustituto558.
La tercera, que en este supuesto de responsabilidad concreto solo son exigibles al responsable las obligaciones tributarias que deriven del ejercicio de la actividad o explotación económica.
Pese a la aparente claridad de estos preceptos, existen diferentes interpretaciones acerca de qué conceptos de los que integran la deuda tributaria pueden ser objeto de reclamación al responsable, probablemente motivadas porque la anterior LGT, al establecer el alcance de la responsabilidad tributaria se refería a la "deuda tributaria", sin especificar "exigida en periodo voluntario".
Según dispone el artículo 58 de la LGT, la deuda tributaria queda constituida por la obligación tributaria principal, las obligaciones de realizar pagos a cuenta, el interés de demora, los recargos por declaración extemporánea, los recargos del periodo ejecutivo y, por último, los recargos exigibles legalmente sobre las bases o las cuotas a favor del Tesoro o de otros entes públicos. Procedamos a su análisis pormenorizado.
La obligación tributaria principal, conforme señala el artículo 19 de la LGT559, no es otra que el pago de la cuota tributaria que corres-
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ponda. Así las cosas, la responsabilidad del sucesor de empresa no se extiende a cualquier obligación tributaria del anterior titular, sino solo a aquellas que deriven de tributos cuyo presupuesto de hecho lo constituya la actividad empresarial.
En cuanto a la obligación de realizar pagos a cuenta, el propio artículo 42.1.c) de la LGT extiende la responsabilidad a las obligaciones derivadas de la falta de ingreso de las retenciones e ingresos a cuenta practicadas o que se hubieran podido practicar. No obstante, la inclusión de este concepto en la obligación del responsable por sucesión de empresa ha venido siendo objeto de debate a lo largo de los últimos años.
Bajo la vigencia de la LGT de 1963, existían opiniones contrapuestas, por un lado, se planteaba el problema de si estos conceptos derivaban del ejercicio de una actividad económica...
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