Ajustes conceptuales entre Contabilidad y Derecho Mercantil

AutorJavier Valle Zayas
Cargo del AutorAbogado
Páginas93-115

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I Introducción

En las páginas que siguen se abordarán algunas de las cuestiones jurídico-mercantiles que suscita la Ley 16/2007, de 4 de julio, de reforma y adaptación de la legislación mercantil en materia contable para su armonización internacional con base en la normativa de la Unión Europea (Ley 16/2007). Aunque no es objeto de este artículo explicar el iter seguido por la actual reforma de la normativa contable española desde sus orígenes, sí merece la pena recordar que se trata de la segunda reforma contable que emprende España desde su adhesión a la Unión Europea, tras la reforma operada en 1989 mediante la incorporación a la normativa española de las Directivas Contables Europeas (Cuarta Directiva 78/660/CEE, de 25 de julio de 1978, relativa a las cuentas anuales de determinadas formas de sociedades y Séptima Directiva 83/349/CEE, de 13 de junio de 1983, relativa a las cuentas consolidadas, transpuestas fundamentalmente por medio de la Ley de Sociedades Anónimas de 1989). Aquellas Directivas se enmarcaron dentro de una estrategia de armonización de la información contable europea, que desconocía o no tenía en cuenta los requisitos de información financieros de terceros países.

Con posterioridad a la incorporación de las Directivas Contables, la Unión Europea, en la reunión del Consejo EuropeoPage 94 de Lisboa de marzo de 2000, decidió cambiar de estrategia. Se valoró la necesidad de crear un mercado de capitales eficiente y, en consonancia con ello, se fijó el objetivo de que la información financiera preparada por las sociedades europeas, especialmente aquéllas que tienen valores admitidos o tienen intención de solicitar la admisión a cotización de valores en mercados, europeos o no, distintos de los de su Estado miembro de origen, pudiese ser reconocida fuera del seno de la propia Unión. En ese proceso de armonización, de entre los varios modelos contables o alternativas que podía escoger la UE para alcanzar la equivalencia interna, optó por seguir las Normas Internacionales de Información Financiera (NIIF) emitidas por un órgano privado, el International Accounting Standards Board (IASB). En la decisión de optar por las NIIF pesó, sin duda, el hecho de que en 2000, el Comité de Presidentes de la International Organization of Securities Commissions (IOSCO) (organismo internacional que aglutina a los principales órganos reguladores de los mercados de valores nacionales, tales como la CMV española) recomendase a sus miembros que permitiesen que los emisores multinacionales pudiesen preparar y presentar su información financiera, para solicitar la admisión a cotización o la realización de una oferta de venta en algunos de los mercados por ellos regulados, tomando como base los entonces denominados estándares IASC 2000, antecedentes de las NIIF.

Desde un punto de vista formal, la adopción de las NIIF como único estándar contable dentro de la UE se alcanza por una doble vía: por un lado, mediante la modificación de las Directivas Contables (y la subsiguiente obligación de los Estados miembros de adaptar sus legislaciones nacionales al contenido de éstas) y, por otro, mediante la aprobación de Reglamentos de aplicación directa.

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En España, la reforma se ha llevado a cabo fundamentalmente mediante la modificación del Código de Comercio y de la LSA y la aprobación de un nuevo Plan General de Contabilidad (PGC). La reforma se inició, como es sabido, con la disposición final undécima de la Ley 62/2003, de 30 de diciembre, de Medidas Fiscales, Administrativas y de Orden Social, que incorporó al derecho español el Reglamento (CE) 1606/2002, de 19 de julio de 2002, relativo a las Normas Internacionales de Contabilidad. En virtud de la Ley 62/2003, a partir del 1 de enero de 2005, las cuentas consolidadas de las sociedades que tengan valores admitidos a cotización en algún mercado regulado de un Estado miembro de la UE deben formularse conforme a las Normas Internacionales de Información Financiera. El cierre de la reforma se ha producido ahora, mediante la aprobación de la Ley 16/2007, desarrollada a su vez por el Plan General de Contabilidad (PGC) aprobado por medio del Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre, y que entró vigor el 1 de enero de 2008.

Independientemente del juicio que pueda merecer el hecho de que la UE se haya decantado por un conjunto de normas de producción privada como son las normas IASB para proceder a la armonización contable, una parte de la doctrina española ya señaló desde el principio que el hecho de incorporar al ordenamiento español un conjunto de normas elaboradas en un entorno jurídico mercantil anglosajón distinto al nuestro entrañaba ciertos riesgos de dificultad de transposición o incompatibilidad conceptual; en otras palabras, pretender traducir a un entorno jurídico continental como el nuestro principios y conceptos procedentes de un entorno diferente no es un ejercicio fácil ni tal vez posible siempre. En nuestra opinión, esos riesgos apuntados por la doctrina hanPage 96 acabado por materializarse en algunos casos, dando lugar a disfunciones y dificultades de interpretación que en ocasiones no son pequeñas. A la identificación de algunas de éstas, perceptibles en el ámbito sustantivo, es decir, en el de los conceptos, se dedican las páginas que siguen. Queda fuera del foco del presente artículo la descripción de las novedades formales introducidas por la reforma: los nuevos documentos contables denominados «estado de cambios en el patrimonio neto» y «estado de flujos de efectivo» (cash flow statement- según el término inglés universalmente utilizado) y las modificaciones a los existentes.

Por otro lado, no debe olvidarse que, además de los efectos mercantiles, la reforma puede tener un impacto significativo tanto en el resultado como en la tributación de las empresas en el ejercicio 2008. Por un lado, la modificación de las normas contables acarreará sin duda diferencias en el resultado del ejercicio 2008 respecto al resultado que hubiera arrojado la aplicación del anterior PGC. Tales diferencias deberán llevarse a una cuenta de reserva de conformidad con lo que establece la Disposición adicional única del Real Decreto 1514/2007. Lo que no señala la citada Disposición adicional es si la reserva será disponible o no o si el importe de la reserva deberá considerarse beneficio, en su caso, imputable al patrimonio neto y no distribuible, por tanto, conforme al artículo 213.2 de la LSA.

Del mismo modo, y dado que la base de la tributación de las sociedades viene constituida por el resultado contable mercantil de éstas (sobre el que se realizan ciertos ajustes extracontables), sería necesario aclarar si la reserva a que se acaba de hacer referencia será objeto de tributación y, en su caso, en qué condiciones.

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II los principios contables: el principio del fondo sobre la forma
1. Claridad, imagen fiel y prevalencia del fondo sobre la forma

Podría argumentarse que todas las modificaciones conceptuales o sustantivas introducidas por la Ley 16/2007 pretenden tener un denominador común: la consagración del principio de la prevalencia del fondo sobre la forma (substance over form según su expresión inglesa), que se ha venido a considerar, si no la panacea, sí un límite a la contabilidad creativa que contribuyó a catástrofes como Enron. En español jurídico, podría traducirse como el tradicional «las cosas son lo que son y no lo que las partes dicen que son».

Lo recoge el artículo 34.2 del CdC, en redacción dada por la Ley 16/2007: Las cuentas anuales deben redactarse con claridad y mostrar la imagen fiel del patrimonio, de la situación financiera y de los resultados de la empresa, de conformidad con las disposiciones legales. A tal efecto, en la contabilización de las operaciones se atenderá a su realidad económica y no sólo a su forma jurídica.

Como se ve, la búsqueda de la claridad y la imagen fiel del patrimonio empresarial siguen siendo los dos principios básicos de la contabilidad. Junto a ellos, no obstante, el artículo transcrito incorpora al derecho contable español el criterio interpretativo mencionado: el de la prevalencia del fondo sobre al forma. Lo que el legislador quiere decir, aunque no lo dice, es que cuando el fondo económico, la naturaleza o esencia de una operación, no coincida con su forma o apariencia jurídica y pueda pensarse en una doble soluciónPage 98 contable, una basada en la naturaleza o sustancia y la otra basada en la forma o apariencia, deberá darse preferencia a la solución que resulte de la realidad económica subyacente. Llama la atención que la formulación del legislador haya resultado un poco descafeinada, a diferencia de la redacción que reflejaba el Anteproyecto aprobado por el Consejo de Contabilidad (se atenderá preferentemente a su fondo económico, decía éste). Ahora parece se le haya querido rebajar esa preferencia del aspecto económico de la operación para ponerlo en pie de igualdad con el plano jurídico (...

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