Naturaleza de las cajas de ahorro: ¿pueden ser consideradas como entidades sin fines lucrativos a efectos fiscales? Comentario a la stc 10/2005, de 20 de enero
| Autor | Mercedes Ruiz Garijo |
| Cargo | Profesora Ayudante Doctor de Derecho Financiero y Tributario. Universidad Complutense |
La sentencia que comentamos trae su causa en veintiocho cuestiones de constitucionalidad suscitadas en litigios contra liquidaciones del IAE correspondientes a los primeros ejercicios de los años noventa. En todas estas cuestiones el planteamiento común de los órganos judiciales era la duda sobre la constitucionalidad de los arts. 9.7 del texto refundido del impuesto sobre actividades y beneficios comerciales e industriales, aprobado por el Decreto 3313/1966, en cuanto reconocía para las cajas de ahorro una exención incondicionada (vigente y transitoriamente aplicable hasta el 31 de diciembre de 1994 según la Ley 39/1988, reguladora de las haciendas locales); y sobre el artículo 279.7 y la disposición derogatoria undécima del Real Decreto Legislativo 781/1986 en los que se matizaba la exención citada limitándola a los Montes de Piedad y Obra Benéfico Social (texto refundido dictado en uso de la Page 126 delegación contenida en la Ley 7/1985)1. Frente a todo ello, el Tribunal considera que la exención es contraria a la Constitución por vulnerar el principio constitucional de contribuir a los gastos públicos en términos de igualdad (arts. 14 y 31.1 CE) pero sólo en la medida en que es aplicable a la parte mercantil.
Aunque los pronunciamientos se refieren a un impuesto, a unos periodos impositivos concretos y a una normativa que ya ha sido derogada, en nuestra opinión, nos encontramos con una sentencia importante. En primer lugar, porque zanja la polémica sobre el alcance en el IAE de la limitación contenida en el Real Decreto Legislativo de 1986 (apartándose, sorprendentemente, de la línea jurisprudencial existente hasta el momento)2.En segundo término, porque constituye el primer pronunciamiento constitucional sobre la naturaleza jurídica de las Cajas de Ahorro a efectos fiscales3. Más concretamente, sobre su Page 127 calificación como entidad sin fin lucrativo y sobre su sometimiento a un régimen fiscal beneficioso.
Los principales argumentos de los recurrentes a favor de un régimen de exención en el IAE para todas las actividades realizadas por las cajas de ahorro son, principalmente, de índole histórica: deben estarlo del mismo modo que estaban exentas de la licencia fiscal del impuesto industrial.
De este modo, se recuerda que aunque la Administración, en un primer momento, entendió derogada la exención (por Ley 40/1981, de 28 de octubre), posteriormente dictó el Real Decreto 883/1985 donde reconocía la exención siguiendo la doctrina del Tribunal Supremo, comprendiendo ésta todas las actividades realizadas por las cajas de ahorro, cualesquiera que fuesen esas actividades4. Esta tesis fue, igualmente, reforzada por la Dirección Ge-Page 128neral de Coordinación con las Haciendas Territoriales, en consulta planteada sobre el alcance de la exención prevista en el art. 279 del texto refundido de 1986. Resolvió que esta exención "alcanza a todas las actividades de las Cajas de Ahorro incluidas las de crédito de conformidad con la doctrina legal fijada por la Sentencia del Tribunal Supremo de 14 de mayo de 1984"; y por la Dirección General de Inspección Financiera y Tributaria, en informe de 21 de octubre de 1988 que llegaba a la conclusión de que tras la STS de 21 de octubre de 1988 "queda zanjada la polémica y no cabe otra interpretación distinta de la exención de las Cajas de Ahorro en la Licencia Fiscal de Actividades Comerciales e Industriales". Por último, el TEAR de Cataluña, en Resolución de 29 de abril de 1996, declaró que ya era pacífico tanto jurisprudencial como doctrinalmente el hecho de que la exención reconocida a las cajas de ahorro en el IAE se extendía a todas las actividades desarrolladas por las cajas de ahorro y no sólo a las obras benéfico sociales.
Los argumentos para la defensa de un régimen de exención incondicionada también sirven para apoyar una tesis contraria. El Tribunal recuerda cómo la evolución legislativa experimentada por la exención que se discute se inicia con la calificación de las cajas de ahorro como instituciones de beneficencia y culmina en la actualidad Page 129con su consideración como entidades que realizan una actividad financiera importante y asimilable a la de los bancos5.
La calificación primigenia como instituciones de beneficencia y los fines perseguidos (en palabras del alto tribunal, «acabar con la usura de las entidades financieras») fueron los que justificaron un régimen de exención en los mismos términos que las entidades sin fines lucrativos. Por este motivo, los beneficios fiscales alcanzaban a los rendimientos o beneficios obtenidos por la realización de la actividad que constituía su objeto social (actividad sin fin de lucro) y no a aquellos otros rendimientos o beneficios que derivaban bien del ejercicio de actividades económicas, bien de la explotación de su propio patrimonio. Page 130
El momento clave a partir del que los beneficios fiscales incondicionados a favor de las cajas de ahorro empiezan a cuestionarse es, justamente, aquél en el que éstas van alejándose de su actividad de beneficencia (y, en consecuencia, dejan de ser consideradas como entidades sin fines lucrativos). La Directiva 77/780/CEE del Consejo, de 12 de diciembre de 1977 conceptuó de modo definitivo a las cajas como verdaderas entidades de crédito: empresas cuya actividad principal consiste en recibir del público depósitos u otros fondos reembolsables y en conceder créditos; ceder temporalmente activos financieros u otras operaciones análogas que lleven aparejada la obligación de su restitución.
Es, por tanto, a partir del año 1977 cuando se produce un cambio importante en la naturaleza y tipo de actividad realizada por las cajas de ahorro. De ahí que, como se señala en la sentencia que comentamos, el propio legislador considerase que ya no existía fundamento racional de esta exención ilimitada. Surgieron los primeros intentos legislativos encaminados a reconducir el reconocimiento de la exención, limitándola tan sólo a aquellas actividades que tuvieran la misma finalidad benéfico-social que había...
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