La afloración de activos ocultos en personas físicas
| Autor | Concha Carballo Casado |
| Cargo | Economista y Abogado |
| Páginas | 95-112 |
El objetivo de este artículo es clarificar la tributación de los activos ocultos, en caso de afloración voluntaria o por descubrimiento de la Administración, considerar el ejercicio al que se debe imputar la prescripción y el régimen sancionador.
Se ha enfocado para las personas físicas; pese a ello, tanto el régimen sancionador como la prescripción son aplicables a cualquier figura impositiva.
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TRIBUTACIÓN DE UN RESIDENTE ESPAÑOL: RASGOS GENERALES
Los residentes en España, sean de nacionalidad española o de nacionalidad extranjera, deben tributar en España por la totalidad de la renta que obtengan, con independencia del lugar donde se hubieran producido y cualquiera que sea la residencia del pagador.
Por lo tanto, es la noción de residencia la que motiva la condición de contribuyente por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y por el Impuesto sobre el Patrimonio. Para determinar cuándo una persona es residente en España, debemos estar al Convenio que haya suscrito con el otro Estado. Los Convenios suscritos por España con otros Estados siguen el modelo de Convenio de Doble Imposición propuesta por OCDE, con una estructura común, y así queda reflejado en la legislación interna española, que en la Ley 40/1998, de 9 de diciembre de 1998, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y otras Normas Tributarias (BOE de 10 de diciembre de 1998), (en adelante LIRPF) dispone:
Artículo 9.° Residencia habitual en territorio español.
1. Se entenderá que el contribuyente tiene su residencia habitual en territorio español cuando se dé cualquiera de las siguientes circunstancias:
a) [***/2] REDACCIÓN DADA POR Ley 55/1999, de 29 de diciembre (disp. adic. undécima). Que permanecezca más de ciento ochenta y tres días, durante un año natural, en territorio español. Para determinar este período de permanencia en territorio español se computarán las ausencias esporádicas, salvo que el contribuyente acredite su residencia fiscal en otro país. En el supuesto de países o territorios de los calificados reglamentariamente como paraíso fiscal, la Administración tributaria podrá exigir que se pruebe la permanencia en el mismo durante ciento ochenta y tres días en el año natural.
Para determinar el período de permanencia al que se refiere el párrafo anterior, no se computarán las estancias temporales en España que sean consecuencia de las obligaciones contraídas en acuerdos de colaboración cultural o humanitaria, a título gratuito, con las Administraciones públicas españolas.
b) Que radique en España el núcleo principal o la base de sus actividades o intereses económicos, de forma directa o indirecta.
Se presumirá, salvo prueba en contrario, que el contribuyente tiene su residencia habitual en territorio español cuando, de acuerdo con los criterios anteriores, residan habitualmente en España el cónyuge no separado legalmente y los hijos menores de edad que dependan de aquél.
2. 1.°A los efectos de esta Ley, se considerarán contribuyentes las personas de nacionalidad española, su cónyuge no separado legalmente e hijos menores de edad que tuviesen su residencia habitual en el extranjero, por su condición de:
a) Miembros de misiones diplomáticas españolas, comprendiendo tanto al jefe de la misión como a los miembros del personal diplomático, administrativo, técnico o de servicios de la misma.
b) Miembros de las oficinas consulares españolas, comprendiendo tanto al jefe de la misma como al funcionario o personal de servicios a ellas adscritos, con excepción de los vicecónsules honorarios o agentes consulares honorarios y del personal dependiente de los mismos.
c) Titulares de cargo o empleo oficial del Estado español como miembros de las delegaciones y representaciones permanentes acreditadas ante organismos internacionales o que formen parte de delegaciones o misiones de observadores en el extranjero.
d) Funcionarios en activo que ejerzan en el extranjero cargo o empleo oficial que no tenga carácter diplomático o consular
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Por lo tanto, como punto de partida del presente estudio, debemos tener en cuenta que nos hallamos ante un sujeto pasivo residente español que deberá tributar en España por toda la renta mundial percibida, sin perjuicio de la aplicación, en su caso, de los Convenios o Tratados internacionales suscritos por España.
Si, en cambio, no se cumplieran estas condiciones y se pudiera considerar que la persona no es residente español, debería tributar por el Impuesto sobre la Renta de No Residentes (Ley 41/1998, de 9 de diciembre, en adelante IRNR). Mediante este impuesto, las personas físicas no residentes quedan obligadas a tributar por los rendimientos o ganancias patrimoniales, o imputaciones de rentas producidos en territorio español, sin perjuicio, asimismo, de lo previsto en los Convenios o Tratados internacionales suscritos por España.
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AFLORAMIENTO DE LOS ACTIVOS OCULTOS: PRESUNCIÓN DE GANANCIA PATRIMONIAL NO JUSTIFICADA
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Consideraciones generales
Por lo tanto, y tal y como hemos expuesto anteriormente, queda claro que un residente en territorio español debe tributar por la totalidad de los rendimientos obtenidos y de las ganancias patrimoniales, incluyendo los obtenidos y las generadas fuera de la «territorialidad» del Estado de residencia del contribuyente, esto es, fuera del Estado español.
Si la Administración tributaria descubre bienes o derechos ocultos, que no se corresponden con la renta o patrimonio declarados por el contribuyente, o éste los aflora voluntariamente constatándolos en una declaración, se produce la presunción de que tales bienes o derechos son renta gravable en el período en que se manifiestan, formando parte de la base liquidable general, y tributando, por tanto, al tipo marginal que corresponda al sujeto pasivo(1). Así queda claramente reflejado en la LIRPF, artículo 37, que dice:
Artículo 37. Ganancias patrimoniales no justificadas.
Tendrán la consideración de ganancias de patrimonio no justificadas los bienes o derechos cuya tenencia, declaración o adquisición no se corresponda con la renta o patrimonio declarados por el contribuyente, así como la inclusión de deudas inexistentes en cualquier declaración por este impuesto o por el Impuesto sobre el Patrimonio, o su registro en los libros o registros oficiales.
Las ganancias patrimoniales no justificadas se integrarán en la base liquidable general del período impositivo respecto del que se descubran, salvo que el contribuyente pruebe suficientemente que ha sido titular de los bienes o derechos correspondientes desde una fecha anterior a la del período de prescripción
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Técnicamente, no se trata de una alteración patrimonial que da lugar a una ganancia patrimonial gravable, sino de una presunción que permite gravar determinadas manifestaciones de renta, y que puede ser destruida mediante prueba en contrario, según establece el segundo párrafo del artículo 37 antes transcrito. Esta presunción actúa:
1.1. Por parte de la Administración
La Administración presume y debe probar que se produce el presupuesto de hecho previsto en la norma. Queda dispensada de probar de dónde viene la renta (por ejemplo, de un redimiente de capital mobiliario o del beneficio generado por la transmisión de un bien), pero no de la prueba de que existe una ganancia patrimonial no justificada(2).
1.2. Por parte del contribuyente
Quedan limitadas las posibilidades de prueba que tiene el contribuyente frente a la presunción y las consecuencias que se derivan de ella. Según la dicción literal de la norma, los bienes o derechos ocultos, o las deudas inexistentes declaradas o contabilizadas se consideran ganancias patrimoniales no justificadas gravadas en el período en que se descubran «salvo que el contribuyente pruebe suficientemente que ha sido titular de los bienes o derechos correspondientes desde una fecha anterior a la del período de prescripción».
Esta contraprueba de que no existe ganancia patrimonial se puede efectuar con un triple fundamento:
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Los bienes y derechos se corresponden con la renta o el patrimonio declarados (se adquirieron a plazos, se ha recurrido a algún préstamo, existen pagos fraccionados o devoluciones, etc.). En este caso, no existe ganancia no justificada y tampoco procede ningún tipo de regularización.
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Los bienes y derechos se corresponden con alguna renta sujeta a otras figuras impositivas (por ejemplo, al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones). No existe ganancia no justificada y tampoco regularización.
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Los bienes o derechos proceden de otros conceptos o patrimonio sujetos al impuesto y ocultados (por ejemplo, se han ocultado redimientes de la actividad profesional con los que se han financiado los bienes o derechos descubiertos). En este caso, no existe ganancia patrimonial no justificada, pero debe regularizarse la situación del contribuyente conforme la justificación aportada, lo que supondría la liquidación de la cuota que proceda, la sanción que corresponda y los intereses de demora aplicables, salvo que se haya producido la prescripción, caso que posteriormente trataremos con mayor profundidad.
La contraprueba del contribuyente de que los elementos ocultados proceden de rentas declaradas en su día o no sujetas, o de la transformación de algún elemento preexistente (por venta, reembolso, etc.), impide que exista ganancia no justificada, sin perjuicio de las consecuencias que correspondan a los hechos imponibles ocultados(3). No se exige una probanza correcta y puntual por el contribuyente del nexo entre el patrimonio existente y la inversión ulterior, sino que basta una justificación razonable(4).
A estos efectos, consideramos de especial interés hacer una breve reseña dentro del Ámbito probatorio tributario.
Las normas sobre medios y valoración de pruebas son las que se contienen en el Código Civil, y en la Ley de Enjuiciamiento Civil. A estos efectos, el Código Civil, en el artículo 1.215, establece que «Las pruebas pueden hacerse por instrumentos, por confesión, por...
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