La no afectación de los elementos patrimoniales al ejercicio de una actividad empresarial o profesional

Autor:Pilar Álvarez Barbeito
 
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I.INTRODUCCIÓN.

Del concepto de los rendimientos del capital que la Ley reguladora del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas recoge en su artículo 31 resta por analizar uno de sus elementos más característicos, en el cual reside, precisamente, la clave para delimitar el ámbito de esa categoría de rendimientos respecto del que es propio de los empresariales o profesionales. Nos estamos refiriendo a la ausencia de afectación que la Ley 18/1991 exige a los elementos patrimoniales para que de ellos puedan derivarse rendimientos del capital, pues, de lo contrario, esto es, de encontrarse esos bienes o derechos afectos a una actividad empresarial o profesional perderían su inicial naturaleza para pasar a convertirse en medios materiales generadores de rendimientos empresariales o profesionales.

Asípues, en esa circunstancia se sitúa la frontera o límite entre los rendimientos del capital y los procedentes de actividades empresariales o profesionales, de tal modo que las utilidades o contraprestaciones que procedan de los elementos patrimoniales de que sea titular el sujeto pasivo, según exige la Ley, sólo tendrán la cualidad de rendimientos del capital si la fuente que los genera no se encuentra afecta a una actividad del tipo de las señaladas.

De acuerdo con lo anterior, los rendimientos empresariales o profesionales ejercen su vis atractiva[479] sobre las rentas derivadas de elementos patrimoniales afectos. Se evita así la posibilidad de un doble gravamen sobre las mismas[480], toda vez que, como no podía ser de otro modo, la calificación de esos rendimientos en un sentido excluye la otra.

Ahora bien, el relevante papel que la afectación desempeña en el I.R.P.F. no se reduce exclusivamente al período de tiempo en el que un sujeto mantiene en su patrimonio el bien o derecho de que se trate, sino que, además, también comporta importantes consecuencias en el momento en el que su titular decida enajenarlos, especialmente a partir de las modificaciones que a este respecto introdujo la Ley 18/1991[481].

Estamos, pues, ante uno de los elementos fundamentales de la definición de los rendimientos del capital, aspecto que el legislador se ha encargado de poner de manifiesto en la normativa reguladora del I.R.P.F. manera repetida y, en ocasiones, superflua[482]. En ese sentido, además de detallarse este requisito en el concepto que de los rendimientos del capital nos ofrece el art. 31.1 de la Ley, éste se reitera en el apartado segundo de ese precepto, tanto respecto de bienes muebles como de los inmuebles. Pero incluso estas precisiones no debieron parecer suficientes al legislador que, una vez más y al igual que lo hiciera en el art. 46 del R.I.R.P.F. de 1981, adiciona un último párrafo al artículo 31 insistiendo en la necesidad de que los elementos patrimoniales no se hallen afectos a una actividad empresarial o profesional para que de ellos puedan derivarse rendimientos del capital[483].

Por tanto, con el fin de contribuir a una mejor delimitación entre la categoría de los rendimientos del capital y la de los rendimientos empresariales y profesionales que una misma persona física puede percibir[484], es preciso abordar el tratamiento de algunas de las principales cuestiones que atañen al requisito de la afectación.

II. LAS ACTIVIDADES EMPRESARIALES Y PROFESIONALES A EFECTOS DEL I.R.P.F.

1. Consideraciones generales.

La primera cuestión que se plantea atendiendo al tenor literal del art. 31.1 de la L.I.R.P.F., especialmente cuando señala como una de las condiciones de los rendimientos del capital la de que éstos procedan de elementos patrimoniales que no se hallen afectos a actividades empresariales y profesionales , es la de saber cuándo nos hallamos ante una de las actividades allí mencionadas.

La respuesta parece otorgarla la propia ley cuando, en el primer párrafo de su artículo 40.Uno, señala: "Se considerarán rendimientos íntegros de actividades empresariales o profesionales aquellos que, procediendo del trabajo personal y del capital conjuntamente, o de uno sólo de estos factores, supongan por parte del sujeto pasivo la ordenación por cuenta propia de medios de producción y de recursos humanos o de uno de ambos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios"[485].

De ese modo, a efectos del I.R.P.F. el legislador considera que existirá una actividad de esta clase cuando concurran una serie de elementos tales como una mínima organización por parte del sujeto pasivo, integrando los recursos materiales y/o humanos necesarios para su desarrollo y asumiendo el riesgo que conlleva la producción y/o distribución en el mercado de los bienes o servicios de que se trate[486].

2. Elementos característicos de las actividades empresariales y profesionales.

Atendiendo a lo anterior es preciso detenerse, siquiera sea brevemente, en el análisis de aquellas características que el legislador atribuye a las actividades empresariales o profesionales con el fin de facilitar la identificación de los rendimientos que provienen de ellas, pudiendo así diferenciarlos, por lo que aquí más interesa, respecto de los rendimientos del capital.

No obstante, antes de comenzar dicho análisis es necesario advertir que el tratamiento unitario de los rendimientos empresariales y profesionales (a salvo de alguna notable diferencia en su régimen jurídico), acaecido en nuestro país con ocasión de la L.I.R.P.F. de 1978 y en general considerado por la doctrina como una modificación acertada[487], obligará, según tendremos ocasión de comprobar, a realizar ciertas matizaciones respecto de algunas de las peculiaridades que, a partir de lo dispuesto por el legislador, se han venido atribuyendo a este tipo de actividades.

2.A. Los factores de producción.

El punto de partida de las intersecciones que pueden producirse entre los rendimientos del capital y los denominados empresariales o profesionales se sitúa en los propios factores que intervienen en su respectiva producción, ya que el capital no sólo opera como fuente de los genuinos rendimientos del capital, sino que, además, participa junto con el trabajo en la producción de los rendimientos empresariales o profesionales.

Ahora bien, ateniéndonos al tenor literal del art. 40.Uno de la Ley 18/1991 antes transcrito, existe la posibilidad[488], al menos desde un punto de vista teórico, de que los rendimientos empresariales o profesionales se generen con la exclusiva participación, bien del trabajo, bien del capital[489], de donde cabe deducir que para obtener ese tipo de rentas no será estrictamente necesaria la participación de ambos factores de producción. No obstante, desde un punto de vista práctico resulta muy difícil justificar tal eventualidad, especialmente cuando se trata de buscar algún caso en el que los rendimientos empresariales o profesionales derivan únicamente del capital.

En efecto, si bien es posible, aunque no usual, que las actividades empresariales o profesionales utilicen exclusivamente recursos humanos en su desarrollo[490], más complicado es hallar en la práctica un supuesto en el que la actividad productiva emplee únicamente el capital en la producción o distribución de sus bienes y servicios porque, tal y como señaló SIMÓN ACOSTA[491], "siendo la actividad organizatoria -esencial para que exista renta de actividad económica en sentido tributario- una actividad humana, es teóricamente imposible la existencia de este tipo de rendimientos sin un trabajo o esfuerzo que los origine"[492].

Asílas cosas, en las actividades a las que estamos haciendo referencia lo más frecuente es la presencia simultánea de los dos factores de producción mencionados, esto es, la conjunción de medios humanos[493]y materiales[494], extremo que precisamente conduce a denominar a los rendimientos procedentes de aquéllas como "rentas mixtas".

Ahora bien, a pesar de que lo anterior constituye una característica relevante de los rendimientos empresariales o profesionales que, como tal, puede ayudar a su identificación, ello no es en absoluto suficiente para delimitar el ámbito de esa categoría de rentas. Piénsese que hoy día, abandonada ya la idea de que los rendimientos del capital no requieren esfuerzo alguno por parte de su titular para su consecución, -aspecto que en el pasado justificó la necesidad de discriminar a este tipo de rentas frente a las del trabajo-, habrá de admitirse que incluso en la producción de este tipo de rentas puede apreciarse la participación de la actividad humana, por mínima que sea. Basta observar el caso de los rendimientos del capital procedentes de la participación en fondos propios de cualquier entidad, en los que no podrá negarse, cuando menos, un mínimo grado de participación del socio o accionista en las decisiones empresariales[495].

En ese sentido, y como consecuencia de la aceptación prácticamente generalizada de la Teoría de la renta de mercado, la doctrina alemana participa de la idea de que cada uno de los rendimientos que el Impuesto sobre la Renta somete a gravamen se ha generado a partir de una actividad de su perceptor orientada a la obtención de esas rentas en el mercado, actividad que, en mayor o menor medida, ha de responder a un plan o intención preconcebidos[496].

Por tanto, es preciso profundizar en el análisis del resto de los caracteres configuradores de las actividades empresariales o profesionales, toda vez que con la sola atención a los factores que intervienen en la producción de ese tipo de rentas no es suficiente para trazar las líneas fronterizas que permitan delimitarlas respecto de las demás categorías de rendimientos sometidos al I.R.P.F. y, en especial, frente a los que proceden del capital.

2.B. La ordenación por cuenta propia y sus consecuencias.

En esa línea, la doctrina mayoritaria ha situado el elemento fundamental de las actividades empresariales o profesionales en la existencia de una labor de organización realizada por parte del sujeto pasivo respecto de los...

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