Una nueva afección inmobiliaria: acotaciones en tomo a la obligación de retener el 10 por 100 del precio acordado en las transmisiones de bienes inmuebles por sujetos pasivos no residentes
| Autor | Francisco de Paula Polo Ortí |
| Cargo | Notario |
| Páginas | 935-954 |
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Con la obvia finalidad de controlar las plusvalías derivadas de la venta de inmuebles sitos en España, obtenidas por personas físicas no residentes, el artículo 19.uno.b) de la Ley 18/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (en adelante Ley del IRPF) establece que: «Tratándose de transmisiones de bienes inmuebles situados en España por sujetos pasivos no residentes que actúen sin establecimiento permanente, el adquirente vendrá obligado a retener e ingresar el 10 por 100 del precio Page 936 acordado en concepto de pago a cuenta del impuesto correspondiente a aquellos»; puntualizando, en el párrafo siguiente, que lo dicho «no será de aplicación cuando se trate de bienes inmuebles adquiridos con más de veinte años de antelación a la fecha de transmisión y que no hayan sido objeto de mejoras durante ese tiempo».
Prescripción similar establece para los sujetos pasivos del Impuesto sobre Sociedades el artículo 23.cinco de la Ley 61/1978, en la redacción dada al mismo por la disposición adicional quinta de la Ley 18/1991, de 6 de junio.
Para una cabal intelección del citado artículo 19.uno.b) de la Ley del IRPF, se hace preciso, en primer término, profundizar y delimitar con claridad los diversos conceptos que en el mismo se manejan, para posteriormente entrar en un análisis funcional del precepto, con especial detenimiento en las consecuencias que puede comportar la falta de retención para el adquirente.
A) Se precisa que el transmitente sea «no residente», siendo indiferente que sea persona física o jurídica, de nacionalidad española o extranjera.
B) La noción de residencia que aquí interesa es el concepto de residencia fiscal; concepto distinto del que se encuentra acuñado al efecto en la legislación de extranjería o en la de inversiones extranjeras y control de cambios. Dichos conceptos, en ocasiones coincidentes o superpuestos, no son siempre parificables. De ahí que ni la exhibición de autorización de residencia, ni la posesión de permiso de trabajo, ni la acreditación de la condición de no residente en la forma que establece el Real Decreto 1816/91, de 20 de diciembre (que entró en vigor el día 1 de febrero de 1992 y cuyo artículo 2-4 especifica seis formas concretas de acreditar la condición de no residente a efectos de control de cambios) sean, de suyo, fiables a la hora de determinar la procedencia o improcedencia de practicar la retención a que se refiere el artículo 19.uno.b) de la Ley del IRPF. En la práctica, sin embargo, cualquiera de dichos conceptos o situaciones pueden resultar de cierta utilidad, para -a modo de indicio o aviso- ayudar a descubrir y determinar supuestos de «residencia» o «no residencia» fiscal.
C) En materia de IRPF, conforme a lo preceptuado en el artículo 12 de la Ley, se entiende COMO REGLA GENERAL que el sujeto pasivo tiene residencia habitual en España, en los casos siguientes:
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a) Cuando permanece más de 183 días, durante un año natural, en territorio español (sin que para su cómputo se descuenten las ausencias temporales, salvo que el sujeto pasivo demuestre haber residido durante 183 días en otro país).
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b) Cuando, aun no residiendo en la forma indicada, radique en España el núcleo principal o la base de sus actividades empresariales o profesionales o de sus intereses económicos (caso típico de los artistas y deportistas de élite).
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c) Y cuando, con carácter de presunción iuris tantum, residan habitualmente en España el cónyuge (no separado legalmente) y los hijos menores de edad que dependan del sujeto pasivo.
Lógicamente, sensu contrario de lo expuesto, tendrá el carácter de «no residente» fiscal en España, quedando sujeto a la llamada obligación real de contribuir, toda persona física que no pueda subsumirse en ninguno de los supuestos contemplados en el artículo 12 de la Ley del IRPF, y además -como excepciones dignas de mucha atención- se consideran también no residentes:
- - Los funcionarios extranjeros que ejerzan en España cargo o empleo oficial en Embajadas, Consulados, Organismos Internacionales, etc.
- - Los funcionarios y otros agentes de las Comunidades Europeas que por tal condición tengan su residencia en España.
- - Los cónsules y vicecónsules honorarios de España en el extranjero.
- - Los empleados, españoles o extranjeros, que trabajen en representaciones oficiales españolas en el extranjero, sin el carácter de funcionarios públicos (relación laboral, contrato de trabajo).
- - Los españoles, funcionarios o no, que trabajen en el extranjero, al servicio de otro Estado o de otra Organización Internacional, y no como representantes del Estado español.
Estas excepciones responden a una interpretación «a contrario» y por reciprocidad de lo dispuesto en los artículos 14, 15 y 17 de la Ley del IRPF.
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En materia de Impuesto sobre Sociedades, tendrán el concepto de Entidades no residentes aquellas que no estén comprendidas en ninguno de los supuestos contemplados en el artículo 16 del Reglamento. Señala este precepto que se consideran Entidades fiscalmente residentes en España las que cumplan cualquiera de los requisitos siguientes: a) Que se hubieran constituido con arreglo a las leyes españolas; b) que tengan su domicilio social en territorio español; c) que tengan la sede de dirección efectiva en territorio español, entendiéndose como tal el lugar don-Page 938de esté centralizada de hecho la gestión administrativa y la dirección del negocio.
E) De todo lo dicho se deduce que la determinación del carácter de «no residente» del transmitente, en cuanto presupuesto de la obligación de retener, es una exigencia extremadamente compleja y de difícil precisión, por ser la no residencia, las más de las veces, una mera cuestión de hecho que deberá probarse, caso por caso, a través de cualquiera de los medios de prueba admitidos en Derecho.
Por ello precisamente y para salir al paso de esta problemática, orillando la cuestión sin resolverla, el Real Decreto 1841/1991, de 30 de diciembre, por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre la Renta, señala que el adquirente quedará liberado de la obligación de retener cuando el transmitente acredite su sujeción al régimen de obligación personal del Impuesto:
- - mediante CERTIFICACIÓN expedida por el Organo competente de la Administración Tributaria,
- - o mediante la EXHIBICIÓN DE LA DECLARACIÓN por el IRPF correspondiente al último período impositivo cuyo plazo de declaración haya vencido [art. 73.dos.a)].
Esta disposición reglamentaria es criticable por las siguientes razones: a) deja un amplio margen de discrecionalidad a la Administración Tributaria al no señalar criterios para la expedición de la certificación; b) la exhibición de la declaración del Impuesto sólo será posible a contribuyentes por obligación personal que estén obligados a declarar por superar el mínimo exento; c) el sistema de exhibición de la declaración correspondiente al último período impositivo cuyo plazo de declaración esté vencido, abre un portillo a la elusión fiscal por el que presumiblemente escaparán al control de la Administración gran número de extranjeros que habiendo sido durante algunos años auténticos residentes en España y habiendo tributado por obligación personal, deciden cambiar su residencia a otro país, generalmente el suyo de origen, procediendo simultáneamente a la venta de su patrimonio inmobiliario en España. Pensemos sin más en el supuesto, frecuente en la práctica, de un matrimonio de extranjeros que durante años haya venido residiendo y trabajando en España y que el 1 de enero de 1994 traslada su residencia a su país de origen, a pesar de lo cual podrá eludir la retención siempre que realice la venta de sus propiedades antes del 20 de junio de 1994, dado que hasta dicha fecha le será posible presentar declaración de renta (la de 1993) «correspondiente al último período impositivo cuyo plazo de declaración hubiese vencido».
F) La forma de solicitar y obtener la certificación a que se refiere el Page 939 artículo 73-2 del Reglamento del IRPF ha sido desarrollada por la Disposición Adicional cuarta de la OM de 31 de enero de 1992, BOE del 1 de febrero, de cuyo contenido cabe destacar lo siguiente:
- - Pueden solicitarla no sólo los sujetos pasivos del IRPF, sino también los que lo sean del Impuesto sobre Sociedades, que se propongan transmitir mediante precio un bien inmueble sito en España.
- - La solicitud deberá contener los datos de identificación del solicitante (o de su representante) y los del inmueble; la fecha prevista para la transmisión; y deberá ir acompañada de los documentos y justificantes con que se pretenda probar la residencia en territorio español.
- - La solicitud deberá presentarse en la Administración o en la Dependencia de Gestión Tributaria de la Delegación de la Agencia Estatal de Administración Tributaria que corresponda al domicilio fiscal del solicitante.
- - La certificación puede ser positiva o negativa y deberá ser expedida en el...
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