El Impuesto sobre el Valor añadido y la renta de aduanas en las Operaciones de Comercio Exterior
| Autor | Angel Urquizu Cavallé |
| Páginas | 241-283 |
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Sabido es que el comercio exterior496, como actividad económica basada en los intercambios de bienes, capitales y servicios que lleva a cabo un determinado país con el resto de los países del mundo, ha llevado, a nivel mundial, a la firma de acuerdos de cooperación entre los países, para la adopción de políticas que supriman progresivamente las barreras a la entrada de los productos del exterior, así como la eliminación de las trabas a las importaciones.
Dentro de esta línea, la Unión Europea se ha ocupado también de adoptar políticas encaminadas a la promoción del comercio exterior entre los países miembros de la organización, instaurando, entre otras medidas, la creación del Mercado interior europeo, cuya entrada en funcionamiento, desde 1 de enero de 1993, ha supuesto la eliminación de las fronteras fiscales y controles aduaneros
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en frontera entre los Estados miembros de la Unión Europea, permitiendo la libre circulación de bienes y personas entre los diferentes Estados miembros.
Puesto que el tráfico internacional de mercancías en la Unión Europea está sujeto a dos impuestos: el Impuesto al Valor Añadido y los derechos arancelarios de aduanas, cabe matizar que en lo que se refiere al Impuesto sobre el Valor Añadido (IVA), esta nueva situación ha determinado la armonización del IVA en la Unión Europea, permitiendo, dentro del grado de armonización alcanzado, que la configuración final del impuesto pudiera ser significativamente distinta en cada uno de los países miembros, dadas las dificultades políticas con que topó la creación de un impuesto único497.
En las operaciones de comercio exterior, la armonización del IVA, ha determinado que los conceptos importación y exportación quedaran fuera de los intercambios efectuados entre los países miembros de la Unión Europea, ya que las importaciones pasaron a configurar las «adquisiciones intracomunitarias» y las exportaciones las «entregas intracomunitarias». En tal sentido, desde el punto de vista del IVA, el concepto de exportación está relacionado con la salida de bienes del territorio de la Comunidad fiscal y, la importación, con la entrada en el territorio de la Comunidad fiscal de bienes procedentes de terceros países no comunitarios, ya que la recepción de bienes procedentes de otros Estados miembros de la Unión configuran las adquisiciones intracomunitarias.
Desde el punto de vista de los derechos de aduana, el funcionamiento del Mercado interior498, supuso que los envíos realizados entre países miembros de la Unión Europea, integrados dentro del territorio aduanero de la Comunidad, ya no se consideren legalmente exportaciones, sino entregas intracomunitarias de bienes499, de modo que ya no es necesario realizar las formalidades aduaneras de exportación para las mercancías con origen en un país miembro y para las mercancías despachadas en libre práctica (es decir, mercancías con origen en países terceros que hayan pagado los derechos aduaneros comunitarios de importación) que se trasladen de un país miembro a otro, puesto que no se exige el documento aduanero de la UE, denominado Documento Único administrativo (DUA), en el intercambio de estos productos entre países miembros. Por el cambio, en los en-
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víos realizados desde países comunitarios hacia terceros países no comunitarios, así como las importaciones efectuados desde o hacia terceros países, deben cumplir cabalmente las medidas administrativas establecidas para tales operaciones en la legislación aduanera.
En la primera parte de este capítulo estudiaremos el IVA, centrando el análisis en el régimen de las operaciones de comercio exterior «exportaciones e importaciones» realizados con terceros países no integrados en la Unión Europea, en virtud a que este régimen se aplica a los intercambios de bienes efectuadas desde España a la República Popular China, o viceversa, por ser este último un país tercero no comunitario; en la segunda parte, ingresaremos a desarrollar los derechos arancelarios, haciendo igualmente referencia al régimen de la exportación e importación de bienes de origen comunitario a terceros países.
Como acabamos de indicar, el IVA es un impuesto armonizado en el ámbito de la Unión Europea, de manera que las legislaciones de los países miembros deben adaptar su normativa a las Directivas y demás normas comunitarias que desarrollan el impuesto. En España, como es lógico, la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido500, reglamentado por el Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre, como fuentes legislativas principales del IVA, sustentan la aplicación y regulación del impuesto en las disposiciones de las normas comunitarias501.
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De acuerdo con la Ley 37/1992502, el IVA es un tributo de naturaleza indirecta que recae sobre el consumo y grava, en la forma y condiciones previstas en las leyes, en primer lugar, las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas por empresarios o profesionales, con carácter habitual u ocasional; en segundo lugar, las adquisiciones intracomunitarias de bienes realizadas por empresarios y profesionales, incluyendo la realización (por particulares), aun ocasional, de entregas intracomunitarias de medios de transporte nuevos503; y, en tercer lugar, las importaciones de bienes y servicios.
De esta manera para distinguir la tributación específica de cada operación, la terminología empleada por la Ley 37/1992 es la siguiente:
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Operaciones interiores: son las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizados en el interior del país. Así por ejemplo, cuando un empresario español entrega un bien a otro empresario en España, dicha operación se llama operación interior.
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Operaciones intracomunitarias: son las entregas de bienes enviados o transportados desde un Estado miembro a otro o demás Estados miembros de la Unión Europea. Así por ejemplo, el envió de un bien que efectúe un empresario español a un empresario de la Unión Europea se denomina entrega intracomunitaria de bienes; por el contrario, si es el empresario europeo quien efectúa la entrega de un bien al empresario español, la operación se denomina adquisición intracomunitaria de bienes.
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Operaciones de comercio exterior: son las importaciones y exportaciones realizadas con terceros países no integrados en la Unión Europea. Las operaciones realizadas con Canarias, Ceuta y Melilla, a efectos del IVA, se consideran exportaciones/importaciones.
La diferenciación que realiza la ley para cada una de las operaciones enumeradas, en realidad, es fruto de la armonización del IVA comunitario, puesto que la normativa comunitaria ha previsto un tratamiento para las operaciones realizadas en el interior de los países comunitarios, otro tratamiento diferenciado para las
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operaciones realizadas entre países comunitarios, y otro para las realizadas entre países comunitarios y terceros países.
Puesto que el IVA es un tributo que grava el consumo de bienes y servicios producidos o comercializados en el desarrollo de actividades empresariales, en la aplicación del impuesto por parte de los empresarios y profesionales se distinguen, a grandes rasgos, las siguientes fases:
• En primer lugar, los empresarios o profesionales que efectúan ventas o prestaciones de servicios son quienes repercuten el IVA al adquiriente del bien o servicio, en otras palabras, cobran a la persona «consumidor final» que lleva a cabo dicho consumo o adquisición, cualquiera sea su naturaleza y personalidad, la cuota aplicable (16%, 7%, 4%) a la entrega del bien o prestación de servicio, con la obligación de ingresarlas en la Hacienda Pública504.
• En segundo lugar, los empresarios y profesionales que han soportado el pago de una determinada cuota de IVA en los consumos (adquisición de bienes o servicios) que han intervenido en la producción de las operaciones gravadas, tienen derecho a deducir.
• En tercer lugar, los empresarios y profesionales, como obligados a declarar, en cada una de las declaraciones-autoliquidaciones periódicas que deben presentar declaran el IVA facturado a los clientes (IVA devengado), restando de éste el que han soportado en las adquisiciones o servicios(IVA soportado deducible)505.
Si bien son los empresarios y profesionales quienes ingresan en la Hacienda Pública el pago del IVA correspondiente a la entrega del bien o...
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