Adquisiciones mortis causa
| Autor | Eduardo Berché Moreno |
| Cargo del Autor | Catedrático de Derecho Financiero y Tributario, Facultad de Derecho de ESADE-URL |
| Páginas | 65-75 |
Page 65
Establecen los artículos 9 de la LISD y 22 del RISD que constituye la base imponible del impuesto en las transmisiones mortis causa el valor neto de la adquisición individual de cada causahabiente en el caudal hereditario, entendiéndose como tal el valor real de los bienes y derechos adquiridos minorado por las cargas o gravámenes, deudas y gastos que fuesen deducibles.
La participación individual de cada causahabiente en el caudal hereditario deberá determinarse mediante la aplicación de la normativa civil que, en cada caso, sea
Page 66
procedente (y cuyos puntos de conexión poco o nada tienen que ver con los analizados anteriormente para la determinación de la normativa tributaria aplicable).
No obstante, sobre lo que establezca la normativa civil, deberá tenerse en cuenta que, a efectos tributarios, también se integrarán en el caudal hereditario el ajuar doméstico y los bienes adicionables, según se explicará en los siguientes apartados. Sí interesa destacar ahora que el artículo 23.2 RISD establece que la suma del ajuar y de los bienes adicionables no se aplicará para determinar la participación individual de aquellos causahabientes a quienes el testador hubiese atribuido bienes determinados con exclusión de cualesquiera otros del caudal hereditario. En cambio, en el caso de que el testador les atribuyera bienes determinados y una participación en el resto de la masa hereditaria, se les computará la parte del ajuar y de bienes adicionados que proporcionalmente les corresponda, según su participación en el resto de la masa hereditaria
Así, el valor neto de la participación individual de cada causahabiente se calcularía de conformidad al siguiente esquema:
Base imponible adquisiciones mortis causa (arts. 9 y ss LISD; 21 y ss RISD)
+ Valor real de los bienes y derechos adquiridos
- Cargas deducibles
- Deudas deducibles
- Beneficios fiscales (exenciones)
- Gastos deducibles
+ Valor del ajuar doméstico
+ Valor de los bienes adicionables
--> VALOR NETO DE LA PARTICIPACIÓN INDIVIDUAL DE CADA CAUSAHABIENTE EN EL CAUDAL HEREDITARIO
El punto de partida en el cálculo de la base imponible es, pues, el valor real de los bienes y derechos adquiridos (valor referido, como más adelante se especificará al analizar el devengo del impuesto, al que tuviesen en la fecha del fallecimiento del causante).
Que en nuestro ordenamiento tributario hay multitud de valores y cada uno tiene eficacia en determinados aspectos o en concretos impuestos, es un hecho. Si el concepto valor real debe coincidir o no con el concepto valor de mercado (utilizado por el IRPF y el IS) es una incógnita. No parece que sea ésta la opinión de la Administración que, en el ámbito del ITP, en el que también se utiliza el concepto de valor real, viene realizando correcciones en el valor declarado, aún cuando se trate de un precio satisfecho entre partes independientes. No parece, sin embargo que esta conclusión tenga mucho sentido y sería deseable en aras de la seguridad jurídica que pudiese aclararse este extremo. En especial, interesa esta clarificación en momentos en los que la situación económica ha provocado una paralización o al menos, una ralentización en el mercado, que provoca que en muchos casos el valor de mercado (el que parece único «real») sea inexistente.
EJEMPLO : Enrique fallece dejando a su viuda como heredera universal de sus bienes, estando integrado su patrimonio por una casa en su pueblo natal y 1.000 acciones en una entidad cotizada. En la fecha de fallecimiento el valor de cotización de las acciones era de 90 euros.
Page 67
La casa había sido puesta a la venta hacía un año por un precio de 150.000 euros (precio que venía a coincidir con el valor que la inspección tributaria estaba asignando en sus comprobaciones en el ISD y en el ITP a casas análogas).
Justo antes de finalizar el plazo de 6 meses desde el fallecimiento que tiene la viuda para liquidar el ISD, ésta se da cuenta de dos cosas: la casa del pueblo sigue sin poderse vender (de hecho, en el mismo pueblo y como consecuencia de la crisis económica hay casas nuevas y más grandes por un precio incluso inferior) y que el valor de cotización de las acciones se ha reducido a la mitad.
Intentar liquidar el ISD en este ejemplo sobre una base imponible de 240.000 euros (150.000 de la casa y 90.000 de las acciones) parece un despropósito. Por una parte, porque el valor «real» de la casa, incluso en la fecha de fallecimiento es cercano a cero (no hay posibilidad de venta, ni de obtener préstamos con garantía sobre la misma, ni nada parecido). Por otra parte, porque el impuesto puede llegar a ser confiscatorio, atentando a los principios incluidos en la Constitución Española, pues puede llegar a un importe incluso superior al valor realmente heredado por la viuda (hecho totalmente real en situaciones de crisis económica como la que se vive en el momento de redactar este libro).
En este punto, dos reflexiones interesa tener en consideración en relación con la práctica:
· Puede parecer que al sujeto pasivo siempre le interesa que el valor declarado en el ISD de los bienes y derechos recibidos sea el más bajo posible (para, así, pagar la menor cuota posible en el ISD). Pero eso no es así, pues hay que tener en cuenta que el valor declarado para dichos bienes será su valor de adquisición a los efectos de la determinación de plusvalías fiscales en el IRPF. Si a ello se le suma el impacto que puede tener en el ISD la aplicación de determinadas exenciones, reducciones o bonificaciones, puede que un alto valor declarado en el ISD genere un coste fiscal inmaterial en este impuesto y, en cambio, permita reducir de forma relevante el coste por IRPF en una posterior transmisión de dicho bien.
· Existe una práctica3bastante frecuente en relación con los inmuebles, de en-tender que el valor a efectos del ISD de dicho inmueble debe coincidir con el resultado de multiplicar su valor catastral por el coeficiente que cada Comunidad Autónoma, en su caso, haya aprobado en la respectiva instrucción interna dirigida a los órganos de inspección tributaria por la que se determinan los valores a partir de los cuales se calificará como de no prioritaria a una inspección. En este ámbito, es importante señalar que este valor está consignado en una instrucción interna de la administración y que tan sólo determina el umbral a partir del cual una comprobación de valores no se considerara prioritaria. En ningún caso, por lo tanto, se considera que este valor no sea susceptible de comprobación y regularización por parte de la inspección.
Page 68
Sea como fuere, el artículo 18 de la LISD confiere a la Administración la potestad de comprobar el valor declarado por el sujeto pasivo, remitiéndose a los medios de comprobación establecidos en la LGT (actualmente, el artículo 57). Interesa traer a colación los medios citados en este precepto, el cual se refiere al valor de las rentas, productos o bienes:
· Capitalización o imputación de rendimientos al porcentaje que la ley de cada tributo señale.
· Estimación por referencia a los valores que figuren en los registros oficiales de carácter fiscal. Dicha...
Para continuar leyendo
Solicita tu prueba