Las actividades administrativas de comprobación e investigación en el procedimiento de aplicación de los tributos

AutorMiguel Pérez de Ayala Becerril/José Luis Pérez de Ayala
Cargo del AutorProfesor de Derecho Financiero y Tributario - Abogado/Catedrático de Derecho Financiero y Tributario - Abogado
Páginas137-153

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I Concepto y clases de comprobación

En el tema anterior, nos referimos a las liquidaciones provisionales como aquellas que se habrían girado sobre bases todavía no firmes ni comprobadas, y paralelamente, atendiendo al artículo 101 LGT, definíamos a las liquidaciones definitivas (que no a las firmes) como aquellas realizadas con posterioridad a la comprobación total o completa (tanto del hecho imponible como de la propia valoración de la base). Es decir, la comprobación se configura, según lo establecido, como la actuación llevada a cabo por la Administración por la cual ésta procede bien a una calificación jurídica y constatación de los hechos y actos que han dado lugar al hecho imponible, bien a una valoración de los mismos, y por las que gira unas nuevas liquidaciones que alcanzan el valor de definitivas (o bien, si la comprobación lleva a entender la actuación del sujeto pasivo como correcta, a confirmar la liquidación original).

Del artículo 123 de la LGT y de otros preceptos existentes en el Derecho positivo resultan las siguientes clases de comprobación:

* Con carácter general, o a través del órgano de la Inspección de los Tributos.

- La que recae sobre hechos, actos, situaciones, actividades, explotaciones y demás circunstancias que integren o condicionen el hecho imponible.

- La que recae sobre la valoración de los elementos y actos configurados como los elementos del hecho imponible.

* A través de la Administración gestora:

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- En determinados impuestos (ITP e ISD), las que se realizan tendentes a valorar los elementos del hecho imponible declarados por el contribuyente, sin la necesaria intervención de la Inspección de los Tributos, todo ello mediante el procedimiento de comprobación de valores (art. 134 LGT).

- Las denominadas verificaciones de datos, mediante el mero cotejo por parte de la Administración de los datos decalrados por el obligado tributario con los que obra en su poder, dando lugar a las hasta este momento denominadas liquidaciones abreviadas o paralelas.

- Las actuaciones de comprobación limitada, establecidas como un supuesto intermedio entre las actuaciones de verificación de datos y las realizadas por la Inspección, pero cuyo efecto es similar al de las actuaciones inspectoras al culminar, salvo el supuesto excepcional antes previsto del 101.4 LGT, en liquidaciones definitivas.

Nos encontramos, por tanto, dos modalidades: la primera es la realizada por la Inspección de Tributos, órgano especialmente creado para llevar a cabo estas actuaciones, y en definitiva tendente a la verificación acerca de si los sujetos pasivos han procedido al cumplimiento de sus deberes y obligaciones ante la propia Administración. Es el que podríamos designar como procedimiento general que cubriría tanto actuaciones de comprobación como de pura investigación. A él se refiere el artículo 1 del RGIT, y su exposición más detallada la haremos en el epígrafe siguiente. En todo caso, hay que señalar que desde la Ley 10/85, la inspección también ejerce funciones de liquidación.

En segundo lugar tenemos otras actuaciones que son puramente de comprobación y liquidación, realizadas por órganos de gestión distintos de la Inspección.

Vemos entonces, según esto, un curioso fenómeno: delimitados claramente dentro de la Administración los órganos de gestión por un lado, cuya función es la de la liquidación de la deuda, y por otro los de inspección, que deben limitarse a comprobar e investigar la situación tributaria del sujeto pasivo, unos y otros se exceden en su labor introduciéndose en la de los otros; así, sucede con los órganos de gestión, a través de las verificaciones de datos y comprobaciones limitadas, y con los órganos de inspección por esta facultad de liquidación de la deuda resultante en su caso de la actuación comprobadora.

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II La inspección de los tributos. Concepto y requisitos
A) Concepto y contenido

El artículo 141 LGT27 es el que establece el alcance de esta actividad en cuanto que prescribe que tiene como finalidad la investigación y comprobación de la situación tributaria de los distintos sujetos pasivos o demás obligados tributarios con el fin de verificar el exacto cumplimiento de sus obligaciones y deberes para con la Hacienda Pública y otras funciones de gestión tributaria. De un análisis de este precepto podemos entender como funciones específicas de la inspección:

- La actuación comprobadora, es decir, la actuación dirigida a verificar los actos, elementos y valoraciones consignadas en las declaraciones tributarias.

- Las actuaciones de investigación. Es decir, de iniciación y prosecución del procedimiento de gestión tributaria, dirigidas a descubrir y determinar hechos imponibles y bases imponibles que no hayan sido objeto de declaración o que lo hayan sido sólo parcialmente.

- Adicionalmente tiene también la función de realizar por propia iniciativa o a solicitud de los demás órganos de la Administración aquellas actuaciones inquisitivas o de información que deban llevarse a efecto cerca de los particulares u otros organismos que directa o indirectamente conduzcan a la aplicación de los tributos.

- Por último se le atribuye también a la Inspección la facultad de practicar las liquidaciones resultantes de las comprobaciones e investigaciones realizadas.

Como puede verse son muy amplias las funciones que corresponden a la Inspección de Hacienda en nuestro actual ordenamiento positivo.

Vamos a realizar un breve estudio de cada una de ellas: - Actuaciones de comprobación e investigación.

Son actuaciones de comprobación las que se efectúan respecto a las realidades declaradas por los contribuyentes; cuando se trata de descubrir realidades no declaradas, la actuación inspectora es de investigación. En ambos casos, estas funciones engloban, básicamente, además, las funciones de calificación jurídica.

Pues bien, estas actuaciones pueden ser:

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- De calificación, comprobación e investigación de hechos imponibles. - De calificación, comprobación e investigación de bases imponibles. - De calificación jurídica y comprobación de las liquidaciones practicadas, en sus declaraciones, por los administrados.

Sin embargo, hay que tener en cuenta, y ya hemos advertido de ello, que esta última función está siendo usurpada a la Inspección por la propia Administración Gestora mediante la práctica de las actividades de verificación de datos o de comprobación limitada. Las primeras culminan en las hasta ahora llamadas liquidaciones paralelas. Estas liquidaciones paralelas no son realizadas por la Inspección de los Tributos, sino por las oficinas liquidadoras muy a menudo de forma mecánica o informática o a través de ordenador. Se concibieron inicialmente para rectificar, simplemente, los errores materiales, matemáticos de las liquidaciones presentados por los contribuyentes; sin embargo, en la práctica, con ellas se hacen correcciones de tipo jurídico, que no corresponden a las liquidaciones paralelas, máxime si tenemos en cuenta que por su formato meramente numérico (recordemos que son configuradas por ordenador) carecen de toda motivación sobre las modificaciones introducidas. La doctrina las critica y ya existe una línea jurisprudencial que las declara nulas, bien por carecer de motivación, bien cuando se extienden a rectificaciones jurídicas que, como decíamos, corresponden propiamente a las Inspecciones de los tributos. En todo caso parece que según el artículo 131 LGT, y siempre que respeten los límietes que les son intrínsecos, también pueden admitirse.

Respecto a la actividad de comprobación mediante el procedimiento de comprobación limitada, novedad frente a la regulación anterior, se configura como un procedimiento en ciertos aspectos muy similar al procedimiento realizado por la Inspección, delimitándose de éste en cuanto que no tiene ciertas potestades (comprobación y exámen de la contabilidad, potestades de requerimiento de información a terceros respecto de movimientos financieros, actuación fuera de las oficinas de la Administración tributaria); es por ello que el legislador, como ya dijimos, otorga a la liquidación resultante de este procedimiento de comprobación la misma categoría de definitiva que le otorga a la derivada de las actuaciones de comprobación realizadas por la Inspección de los Tributos, únicamente con las excepciones ya citadas del artículo 101.4 LGT.

La función calificadora de la Inspección respecto de los extremos mencionados no se limita a verificar si el contribuyente ha aplicado correctamente las normas tributarias: se extiende, además, a definir si ha existido voluntad infractora, en caso de incumplimiento, y a proponer la sanción correspondiente; incluso, la Inspección tiene también competencia para apreciar, en un primer momento, la posible existencia de un delito fiscal y proponer en su caso, el pase de las actuaciones al Órgano Judicial o Ministerio Fiscal correspondiente.

Además de la posibilidad de investigación, muy frecuentemente los inspectores tienen también la función de valorar los hechos gravados, función para lo que se precisa, entonces, un conocimiento técnico, que si bien no es exigido por las normas legales, sí lo está siendo por la jurisprudencia.

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La función investigadora y comprobadora de la Inspección, que...

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