La retribución de los administradores en las pequeñas sociedades

Autor:Manuel Lora-Tamayo Villacieros
Cargo:Notario
Páginas:255-275
RESUMEN

La Agencia Tributaria ha acogido la tradicional teoría del vínculo elaborada por el Tribunal Supremo, primero en la Sala de lo Social y luego en la Civil. Esto ha llevado a modificar los criterios de retribución de los administradores de las sociedades, obligados a tributar en el régimen de altos directivos, sin que pudieran tributar como trabajadores ordinarios. La consecuencia de ello es la... (ver resumen completo)

 
ÍNDICE
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I Introducción y planteamiento

Hace aproximadamente un año y medio comenzaron a llegar a nuestros despachos asesores fiscales y gestores solicitando la modificación de los estatutos de las sociedades con el objeto de introducir cláusulas que contuvieran claramente la remuneración del órgano de administración.

Parece que la razón de fondo es que, por diversas causas, algo se movía en la Administración Tributaria que hacía necesaria la inclusión de la remuneración. Las explicaciones fueron diversas, así como las cláusulas que se proponían para su modificación: fijación de cláusulas retributivas sin ninguna especialidad, fijación de la cuantía exacta de la retribución, sistemas mixtos que compatibilizaban la retribución del administrador y la posibilidad de que éste realizara otras prestaciones para la sociedad… Daba la impresión de que no se tenía claro cuál era el criterio de Hacienda, muchas veces se actuaba «de oídas», o que el criterio tributario iba avanzando en su configuración.

Se trata de una materia de difícil estudio, y en la que uno no se mueve con seguridad, puesto que en la misma se entremezclan cuestiones laborales, fiscales y mercantiles que, unido a la hiperinflación legislativa, hacen que estemos en terreno pantanoso. Y es que existen materias en las que las normas sobre un mismo asunto son de diversos ámbitos y no funcionan de manera aislada, sino que se entrecruzan, y hace falta un conocimiento de todas ellas para poder tomar una decisión acertada1.

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La realidad es que la remuneración de los administradores sí que ha sido estudiada con detalle y profundidad dentro de los altos directivos, consejeros delegados o ejecutivos, o directores generales de grandes sociedades:

— Estas remuneraciones han sido objeto de multitud de pronunciamientos jurisprudenciales en los ámbitos laboral y civil, que han ido creando una doctrina consolidada en la materia, aunque con algunas vacilaciones. La doctrina del vínculo y la determinación exacta de la retribución (doctrina del «milímetro» la denomina PAZ-ARES2) probablemente estén en la génesis de la evolución tributaria actual.

— La doctrina también ha estudiado de forma intensa estas retribuciones, con posiciones encontradas sobre si era posible la compatibilización entre las retribuciones de los administradores que actuaban además como consejero delegados o directores gerentes de las sociedades.

— También han sido tratadas dentro de los Códigos de Buen Gobierno Corporativo. Así, en los Informes OLIVENCIA y ALDAMA, en los Códigos de Buen Gobierno Corporativo y en las diversas Recomendaciones de la Unión Europea para los Estados Miembros. Con una evolución importante en esta última época, en la que las escandalosas retribuciones de los administradores y las cláusulas de blindaje las hacían éticamente reprobables en una sociedad en crisis económica y con empresas con resultados que no justificaban el importe de las retribuciones.

No obstante, los nuevos criterios fiscales han hecho de ésta una cuestión que no interese sólo a las sociedades de grandes dimensiones con altos directivos, sino también a las pequeñas sociedades, con una idiosincrasia y una problemática absolutamente diferente a las de aquéllas.

En estas líneas trato de analizar de forma concisa cuáles son los nuevos criterios empleados por la Administración Tributaria, y la concreción estatutaria, analizando críticamente los criterios seguidos para las grandes sociedades y su ajuste en estos casos para las pequeñas sociedades y la posición de la DGRN en la determinación de las cláusulas de retribución, tratando modestamente de proporcionar una guía práctica que nos permita, siquiera mínimamente, completar el asesoramiento que proporcionamos en el ámbito societario sobre esta materia retributiva.

Por esta razón, no se tratará en estas páginas la problemática de la remuneración a través de entrega de acciones prevista en el artículo 218 LSC, propia de Sociedades Anónimas exclusivamente.

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II La posición clásica y el cambio de criterio

Tradicionalmente, en la mayoría de las cláusulas estatutarias de sociedades de responsabilidad limitada se ha configurado como gratuito el cargo de administrador. De hecho, la antigua Ley de SRL de 1995, el artículo que regulaba la retribución de los administradores (art. 67) se encabezaba de forma bastante gráfica con la frase «del carácter gratuito del cargo».

Ciertamente, este planteamiento no dejaba de extrañar, sobre todo en sociedades unipersonales o pequeñas sociedades familiares en la que el medio de vida del o de los socios precisamente lo constituye el desarrollo de una actividad profesional a través de esa sociedad. Si la relación de los administradores con la sociedad puede calificarse de contractual3 (mandato, arrendamiento de servicios, de trabajo), lo lógico es que este cargo fuera siempre retribuido.

Las personas que no venían acompañadas de un gestor o de un asesor fiscal quedaban también bastante extrañadas de la cláusula, aunque respiraban aliviadas cuando se les comentaba que, si cobraban como administradores, la retención prevista era del 35 por 100 (actualmente, para los ejercicios 2012 y 2013 del 42 por 100), y que por eso era mejor cobrar, no como administrador, sino a través de una relación laboral que permitía adaptar la retención al importe de la retribución.

Y es que era precisamente esta circunstancia fiscal la que estaba en el fondo de la configuración como gratuito del cargo de administrador. Este razonamiento fiscal es también el que ha motivado el cambio de planteamiento en la configuración estatutaria de la retribución del cargo de administrador, pero no porque hayan bajado las retenciones que se practican a los administradores, sino por la configuración como gratuito o retribuido del cargo va a influir en la deducibilidad de la retribución de los administradores en el Impuesto de Sociedades.

III Calificación laboral de la retribución de los administradores

La primera cuestión sería la forma en que deben ser satisfechos los honorarios de los administradores que prestan servicios a la sociedad complementarios a las labores propias de administrador: a través de un contrato laboral ordinario que se concierte con la sociedad, por la que recibe un sueldo; como profesional que factura a la sociedad; como Alto Directivo (director general) que no forma parte del

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órgano de administración con un contrato de alta dirección, o directamente como administrador de la sociedad.

La Agencia Tributaria, en su reciente nota 1/2012, de 22 de marzo, entró en estas consideraciones4 con las siguientes conclusiones:

Tanto las retribuciones de los administradores como de los gerentes o el personal de alta dirección se consideran rendimientos del trabajo del artículo 17.2.e) de la Ley IRPF, debiendo practicarse en ambos casos la retención aplicable a administradores y consejeros (bastante alta, independiente de la cuantía de la retribución, del 35 por 100, aunque actualmente del 42 por 100 para los ejercicios 2012 y 2013). Asimismo, en este caso, si además de los servicios de administrador se realizara otro tipo de trabajo para la sociedad, por la llamada teoría del vínculo que posteriormente analizamos, no cabe apreciar distintas retribuciones por una y otra labor, sino que íntegramente debería aplicarse el régimen de administradores y altos directivos.

En cuanto a los socios no administradores, o que no presenten servicios de alta dirección, habrá que analizar la clase de prestación: si se dan o no los requisitos de ajeneidad y dependencia que caracterizan una relación como laboral y la participación que ostente el socio dentro de la sociedad. Así:

1) Si la actividad es empresarial, salvo que el socio cuente con medios propios para prestar sus servicios, lo cual será difícil, la calificación será de rentas del trabajo ordinarias.

2) Si la actividad es profesional, como no será necesario contar con medios de producción especiales, puesto que la producción es el trabajo del propio socio, habrá que analizar dos cuestiones: si la participación en el capital social es igual o superior al 50 por 100, entonces la relación se califica de profesional, debiendo facturar a la sociedad por sus servicios. En caso contrario habría que analizar los indicios de dependencia en el desarrollo de su labor frente a la sociedad, pudién-dose calificar en caso de que la misma exista como relación laboral.

Por tanto, si nos centramos en los administradores, que es lo que interesa en este trabajo, no tendrían más remedio, según esta doctrina de la AEAT, que percibir una remuneración, por todos los conceptos, ya sea por su trabajo como administrador como por cualquier otro que pueda desempeñar en la sociedad, que se integre en el concepto de rendimiento del trabajo de administradores y altos directivos, con la correspondiente retención. O sea, no cabría diferenciar una retribución como administrador y otra como trabajador, que permitiera recibir

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una de ellas (la laboral) y prescindir de la otra (la de administrador), configurando esta última como gratuita.

IV Deducibilidad de las retribuciones de los administradores para la sociedad. La doctrina del vínculo

Lo anterior, siendo de gran relevancia, implicaría una infracción tributaria que obligaría a practicar e ingresar correctamente la retención. Pero más grave aún sería la imposibilidad de deducir la retribución satisfecha a los administradores que, en pequeñas sociedades, junto con un alquiler modesto, puede ser el gasto deducible más importante que practiquen en el Impuesto de Sociedades.

Así lo ha...

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