La adjudicación en pago de asunción de deudas. Resurrección de un hecho imponible en el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales
| Autor | Carmelo Agustín Torres |
| Cargo | Notario |
| Páginas | 65-74 |
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ANTECEDENTES
La figura de la adjudicación en pago de asunción de deudas nació como hecho imponible del antiguo Impuesto de Derechos Reales y Transmisión de bienes en la Ley de 21 de marzo de 1958.
En el Texto Refundido de 6 de abril de 1967 de la Ley de este Impuesto (que pasó a llamarse de Sucesiones y Transmisiones patrimoniales) se distinguen con toda claridad los conceptos de adjudicación en pago de deudas, adjudicación para pago de deudas y adjudicación en pago de asunción de deudas.
En la adjudicación en pago, se paga la deuda con cosa distinta de la que se debía y la deuda se extingue simultánea e inmediatamente, todo ello con carácter definitivo.
En la adjudicación para pago de deuda no se paga nada sino que se pretende facilitar el pago a través de una comisión o encargo de venta de la cosa adjudicada, de manera que, si se justifica la venta, se puede obtener la devolución del Impuesto. La transmisión de la cosa a efectos fiscales es instantánea e inmediata, pero la deuda no se extingue inmediatamente. La fiscalidad se desentiende en el momento de la transmisión de la finalidad de ésta y de la extinción posterior de la deuda, pero permite que si se justifica en dos años el cumplimiento de la fiducia, comisión o encargo de venta pueda obtenerse la devolución del Impuesto satisfecho por la adjudicación o transmisión.
Y, en la adjudicación en pago de asunción de deuda, un tercero se convierte en deudor al asumir la deuda de otro, el adjudicante, a cambio de los bienes que se adjudica. Aquí se produce la transmisión plena y definitiva del bien adjudicado (sin que exista encargo, comisión o fiducia de venta) y no se considera relevante a efectos fiscales el destino de los bienes ni la extinción de la deuda asumida por el adjudicatario. La deuda se extinguirá con relación al adjudicante que es el primer deudor, si la consiente el acreedor (expromisión) y quedará subsistente con relación al acreedor si éste no ha consentido. Pero, por el acuerdo interno (delegación) entre el primer deudor -adjudicante y el segundo deudor- adjudicatario, el adjudicante ha de quedar indemne de toda responsabilidad por razón de la deuda asumida por el adjudicatario.
En el Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales (en lo sucesivo ITP) de 30 de diciembre de 1980 (que inicia una regulación separada de la de los Impuestos de Sucesiones y Donaciones) al igual que en el actualmente vigente de 24 de septiembre de 1993, únicamente se contemplan las dos figuras de adjudicación en pago de deudas (sujeta al ITP y sin derecho a devolución) y adjudicación para pago de deudas (también sujeta al ITP, pero con posibilidad de devolución del Impuesto si en el plazo de dos años se justifica el cumplimiento del mandato, comisión o fiducia de venta).
La doctrina mayoritaria a partir de 1980 entendió que la adjudicación en pago de asunción de deudas había desaparecido como hecho imponible sujeto al ITP. Algún autor, como José Menéndez, la consideró sin embargo subsistente en materia sucesoria, que se regía por el Texto Refundido de 6 de abril de 1967 hasta la entrada en vigor de la nueva Ley del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones (ISD) de 18 de diciembre de 1987, o sea, hasta el 1 de enero de 1988.
A pesar de este silencio del texto legal del ITP, el artículo 29 del Reglamento del Impuesto de 29 de mayo de 1995 resucitó la figura de la adjudicación en pago de asunción de deudas de modo subordinado y con asimilación a la adjudicación en pago de deudas en los términos siguientes:
Artículo 29. Adjudicaciones en pago de asunción de deudas. En las adjudicaciones expresas de bienes y derechos que se realicen en pago de la asunción por el adjudicatario de una deuda del adjudicante se exigirá el impuesto por el concepto de adjudicación en pago de deudas
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En un trabajo sobre las novedades y reformas de dicho Reglamento publicado en esta misma Revista La Notaría en octubre de 1995, consideré la resurrección de esta figura como especialmente peligrosa «ya que puede operar no sólo en el campo del ITP (donde está inicialmente encuadrado) sino en el de otros Impuestos, Sucesiones y Donaciones y Operaciones Societarias en aportaciones, disoluciones, reducciones de capital, fusiones y escisiones».
La Direcció General de Tributs de la Generalitat de Catalunya, con su habitual discreción, circuló una Instrucción a las oficinas gestoras del Impuesto fechada el 13 de marzo de 1996 que en la práctica limitaba el gravamen por ITP a las adjudicaciones específicas de bienes en pago de asunción de deudas del adjudicante, a las aportaciones a sociedad de bienes pignorados o hipotecados y a las donaciones de estos mismos bienes. Así quedaban fuera de la aplicación del artículo 29 del Reglamento del ITP las transmisiones mortis causa y una serie de operaciones societarias relacionadas con la concentración de empresas, en especial fusiones, absorciones y escisiones, que hubieron quedado en la práctica imposibilitadas por el coste fiscal de la incidencia de este artículo 29.
Recientemente el Tribunal Supremo de Justicia, en Sentencia de 5 de diciembre de 1998 (que no resuelve el litigio planteado a consecuencia de una liquidación concreta sino en recurso directo contra la norma), declaró nulo el artículo 29 del Reglamento del ITP antes transcrito, argumentando que el silencio del Texto Refundido del ITP de 1993 «sobradamente significativo, convierte en ultra vires la disposición reglamentaria impugnada y determina su forzosa ilegalidad, al contravenir la misma el principio de reserva de ley».
El catedrático don Ramón Falcón Tella, en comunicación publicada por el Gabinete de Estudios de la Asociación Española de Asesores Fiscales (número 6 del mes de junio de 1999), estudia esta Sentencia y la considera «desafortunada» y dice que el Tribunal Supremo no ha entendido el texto del artículo eliminado y que lo que declara ilegal (en la fundamentación jurídica del fallo) no es la sujeción al ITP de las adjudicaciones en pago de asunción de deudas, sino la equiparación de estas adjudicaciones a las realizadas para pago de deudas (criterio desde luego ajustado a derecho). Y concluye que hay que distinguir en esta materia dos supuestos distintos como ya había hecho anteriormente otro ilustre fiscalista, José Arias Velasco, en la época comprendida entre la entrada en vigor del Texto Refundido de la Ley del ITP de 1980 y la publicación del Reglamento del ITP que por primera vez resucita esta figura en su texto de 29 de mayo de 1995:
- Adjudicaciones en pago de asunción de deudas realizadas al margen de una partición de herencia, de una liquidación de gananciales o de división de cosa común. Son transmisiones onerosas sujetas siempre al...
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