La adecuación del régimen tributario gibraltareño a las normas comunitarias sobre ayudas de estado a la luz de reciente jurisprudencia comunitaria
| Autor | Elena Manzano Silva |
| Cargo | Doctora en Derecho Facultad de Derecho de la Universidad de Extremadura |
| Páginas | 136-177 |
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Este trabajo se incardina en el proyecto de investigación titulado "Cuestiones sustantivas de los nuevos procedimientos tributarios 2", otorgado por el Ministerio de Ciencia e Innovación, de referencia DER 2008-06105-C02-02.
Gibraltar es uno de los trece territorios británicos de ultramar (British Overseas Territory), que en un primer momento fueron denominados colonias, después pasaron a llamarse "territorios independientes", y ahora son conocidos como "territorios de ultramar euro-system". Está situado en el extremo meridional de la Península Ibérica, al este de la bahía de Algeciras y se extiende sobre la formación geológica del peñón de Gibraltar que domina la orilla norte del estrecho al que da nombre, comunicando el mar Mediterráneo y el océano Atlántico. Pese a contar con una superficie de menos de 7 km2 alberga una población de cerca de 30.000 habitantes, con una economía basada en el sector de servicios, principalmente como centro financiero y turístico.
Las peculiaridades de su régimen fiscal han favorecido el establecimiento de un número muy importante de compañías que puede verse considerablemente incrementado de llevarse a efecto la reforma que se pretende acometer en relación con el Impuesto sobre Sociedades, medidas que tras ser declaradas en 2004 como ayudas de Estado incompatibles con el mercado común por la Comisión europea, acaban con fecha de 18 de diciembre de 2008 de ser aceptadas por el Tribunal de Primera Instancia de la Unión Europea (TPI).
En este contexto, pretendemos examinar la adecuación del régimen tributario gibraltareño y del proyecto de reforma del Impuesto sobre Sociedades desde la óptica de las disposiciones comunitarias sobre ayudas de Estado, contando principalmente con el referido pronunciamiento del TPI y con resoluciones tan relevantes en la materia como las emitidas por el Tribunal de Justicia de la Comunidad Europea (TJCE) el 6 de septiembre de 2006, Portugal/Comisión, asunto C-88/03, Rep. p. I-7115 (en lo sucesivo Sentencia Azores) y el 11 de septiembre de 2008, Unión General de Page 137 Trabajadores de La Rioja, Asuntos acumulados C- 428/06 a C- 434/06, pese a que esta última, por extraño que parezca y habiendo sido dictada dos meses antes de sentencia comentada, no se cita si una sola vez por el TPI al enjuiciar el régimen tributario de Gibraltar.
Gibraltar fue conquistado en los primeros días de agosto de 1704 por una fuerza naval angloholandesa que sostenía las pretensiones al trono de España del archiduque Carlos de Habsburgo. Como parte del precio de la paz y de su reconocimiento como Rey de España, mediante la firma del Tratado de Utrecht el 13 de julio de 1713 Felipe de Anjou cedió a la Corona británica "la plena y entera propiedad de la ciudad y castillo de Gibraltar, juntamente con su puerto, defensas y fortalezas que le pertenecen, dando la dicha propiedad absolutamente para que la tenga y goce con entero derecho y para siempre sin excepción ni impedimento alguno".
Las continuas reivindicaciones españolas y británicas sobre la titularidad del territorio gibraltareño a lo largo de los siglos XVIII, XIX e incluso XX1, han dado paso a la necesaria promoción de la mayor autonomía e independencia de su gobierno a través de una progresiva asunción competencial consagrada con el otorgamiento por el Reino Unido de su Constitución el 23 de mayo de 1969.
Con la promulgación del texto constitucional se establece un Parlamento propio y una jurisdicción distinta a la británica2 con un elevado grado de autogobierno, manteniéndose únicamente la Page 138 competencia plena de la Corona inglesa en materia de defensa, orden público y relaciones exteriores.
Las peculiaridades económico-fiscales de Gibraltar en el momento de la negociación de la adhesión de Reino Unido a la Comunidad Económica Europea exigían un especial reconocimiento de la singular realidad gibraltareña en el Acta de Adhesión, en cuyo artículo 28 se dispuso la exclusión del territorio de la política agraria común (PAC), de la armonización de legislaciones relativas a los impuestos sobre el volumen de negocios (IVA), y de manera "implícita", de la unión aduanera comunitaria3.
La exclusión de Gibraltar de la PAC está principalmente motivada por la total inexistencia de agricultura en el Peñón, de manera que la Unión aplica en sus intercambios de productos agrícolas con el territorio de Gibraltar el régimen general que aplica a sus intercambios exteriores.
La falta de armonización del IVA en este territorio, trae causa de la dificultad que para el mismo supondría el aumento de la imposición indirecta -pues su actividad comercial se sostiene principalmente sobre una restringida presión fiscal- y del limitado alcance de esta exclusión, puesto que al encontrarse Gibraltar fuera de la unión aduanera comunitaria, se mantienen las barreras fiscales entre Gibraltar y el resto de la Comunidad. Esto implica que, salvo contadas excepciones, toda mercancía adquirida en su territorio será gravada con el Arancel Aduanero Común cuando quiera introducirse en el mercado comunitario, o con los correspondientes impuestos si se trata de otro mercado, por ello en la práctica, tales ventajas no son especialmente relevantes.
Lo que sí es significativo es el alcance de la exclusión de Gibraltar de la unión aduanera realizada en el Acta de adhesión británica, puesto que acarrea inevitablemente4: Page 139
1) La implícita exclusión de Gibraltar de la libre circulación de mercancías.
2) La calificación de Gibraltar como territorio tercero en materia comercial y la inclusión de sus productos en la categoría de provenientes de un tercer país.
3) La exclusión de Gibraltar de toda la política fiscal, pues en su mayoría son preceptos destinados a complementar las disposiciones del Tratado dirigidas a la libre circulación de mercancías.
4) La imposibilidad de situar la frontera exterior de la Unión Europea en el puerto y aeropuerto de Gibraltar, dado que la ausencia de la libre circulación de mercancías en su territorio implica el establecimiento de controles sobre las mercancías y personas que las portan.
Fuera de las indicadas, el resto de disposiciones comunitarias sí resultan -salvo que exista una decisión del Consejo que disponga lo contrario- de aplicación en este territorio.
Las especialidades de Gibraltar en el contexto comunitario han incidido, como hemos avanzado, en su régimen tributario, convirtiendo sus importantes limitaciones geográficas e industriales en considerables ventajas mediante la potenciación de "la Roca" como un paraíso fiscal orientado a la proliferación de actividades off-shore. Para ello, existen importantes obstáculos al libre flujo de información tributaria y es habitual el uso de nominees como gestores o administradores nominales que ocultan la verdadera identidad del propietario de las sociedades o activos, todo ello con la intención de realizar en Gibraltar actividades no declaradas en el territorio del inversor principal, o en ocasiones puramente ficticias con las que desviar a éste beneficios imponibles en otros Estados5.
En Gibraltar no existe un impuesto sobre el patrimonio, personal o societario, aunque sí cuenta con un impuesto sobre la propiedad, real state tax, que grava la titularidad de bienes inmuebles. Tampoco existe un impuesto sobre las sucesiones y donaciones, ni Page 140 imposición alguna sobre las ventas. Las principales figuras impositivas son como podemos suponer, un impuesto que recae sobre la renta de las personas físicas y un impuesto sobre sociedades.
En el caso de las personas físicas, se aplica el principio de imposición de la renta mundial de sus residentes, pero se excluye del gravamen las obtenidas fuera de Gibraltar y no remitidas a este territorio, con la excepción de los dividendos de fuente extranjera, los intereses y las rentas del trabajo que solo están exentas -aunque no sean remitidas a Gibraltar- si se hallan sujetas a gravamen en el Estado de obtención de las mismas. Su estructura es bastante similar a la que se emplea en la mayoría de los Estados miembros, con una escala progresiva dividida tramos que gravan la obtención de renta de sus residentes, con la salvedad de que en Gibraltar no tributan las ganancias patrimoniales.
Al igual que sucede en otros países considerados paraísos fiscales, Gibraltar ofrece un régimen especialmente favorable para los trust. En los llamados possesion trust la renta es imputada al beneficiario y gravada de conformidad con las reglas de imposición sobre la renta a él aplicables, mientras que en los trust en los que los beneficiarios son menores o se trata de discrecionales, la renta se somete a gravamen en manos del trustee a los tipos a él aplicables. El ordenamiento gibraltareño permite que, cuando sea establecido por un no residente y los beneficiarios del trust sean no residentes, las rentas obtenidas fuera de Gibraltar y las rentas exentas de fuente gibraltareña no tributen en este territorio. Este dato convierte, como afirman MARTÍN JIMÉNEZ y HERNÁNDEZ GUERRERO "a los trust gibraltareños en un instrumento comparable a otros trust empleados internacionalmente como instrumentos de planificación fiscal, en la mayoría de los casos con los rasgos propios de las operaciones off-shore"6.
En lo que respecta a las sociedades gibraltareñas, no están sujetas al impuesto sobre sociedades británico, sino al gibraltareño, configurado con un tipo general del 35% al que tributan todos sus residentes, ya sean sociedades, sucursales de sociedades no residentes, asociaciones o trust. Al igual que sucedía con las personas Page 141 físicas, Gibraltar sujeta a tributación la renta mundial de las sociedades residentes, aunque...
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