La adaptacion del ordenamiento español a las ultimas normas comunitarias acerca del gravamen indirecto del comercio electronico

AutorJesús Rodríguez Márquez
CargoProfesor titular de Derecho Financiero y Tributario de la Universidad de Vigo
Páginas75-100
  1. PRESENTACION

    Por todos son conocidos los problemas que suscita el gravamen del comercio electrónico (1) directo. Nos referimos sólo a este último porque, como sabemos, existen dos modalidades dentro de esta clase de actividad comercial. De un lado, el comercio directo u on line, donde «se transmite electrónicamente el servicio o el producto digitalizado, mediante un fichero, a través de alguna red de comunicaciones, desde el punto de vista del operador al terminal desde que opere el adquirente» (2). De otro lado, el comercio electrónico indirecto, o comercio off line, donde las nuevas tecnologías sólo se utilizan para llevar a cabo la contratación, pero el bien se entrega o el servicio se presta utilizando cauces tradicionales.

    Los problemas apuntados inciden, sobre todo, en la propia calificación de las operaciones. Así lo reconoce la propia Dirección General de Tributos (en adelante, D.G.T.) cuando afirma que «los contratos de suministro de productos informáticos tienen una naturaleza sui generis, ya que no consisten exactamente en la transmisión de un bien corporal, sino en la posibilidad otorgada al cliente de utilizar determinados métodos e informaciones, pero sin poder disponer de ellos de una forma diferente a la prevista en el contrato» (3). Dada esta intangibilidad, no resulta fácil conocer cuándo se trata de una entrega de bienes o de una prestación de servicios.

    Pero los problemas no se reducen al anterior. Como veremos, también —y no es menos grave— existe el riesgo de que se produzcan consumos no gravados o de que se generen quiebras del principio de neutralidad que debe inspirar el tributo.

    Las consideraciones anteriores no han sido ajenas a las autoridades comunitarias que, tras un largo proceso, se han decidido a ofrecer soluciones legislativas concretas. Así, han pretendido dar respuesta a los problemas que plantea el gravamen sobre el consumo derivado del comercio electrónico directo a través de la Directiva 2002/38/CE por la que se modifica temporalmente la Directiva 77/388/CEE respecto del régimen del Impuesto sobre el Valor Añadido aplicable a los servicios de radiodifusión y de televisión y a algunos servicios prestados por vía electrónica, cuyo antecedente es la propuesta de Directiva planteada por la Comisión el 7 de junio de 2000. La nueva Directiva ha ido acompañada de la aprobación del Reglamento 792/2002, de 7 de mayo, por el que se modifica temporalmente el Reglamento 218/92 sobre cooperación administrativa en materia de impuestos indirectos (I.V.A.), en cuanto a medidas adicionales relativas al comercio electrónico (4).

    La Directiva citada contiene tres grupos de normas, relativas, respectivamente, a la calificación y consiguiente localización de estas operaciones, al tipo de gravamen y a la regulación de un nuevo régimen especial. Con el propósito de trasponer a nuestro ordenamiento jurídico dichas disposiciones, la Ley 53/2002, de 30 de diciembre, de Medidas Fiscales, Administrativas y del Orden Social (en adelante, LMF/2003) ha introducido un buen número de modificaciones en la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (en adelante, L.I.V.A.). Al examen de estas reformas, a la luz de la normativa comunitaria, se dedican las páginas que siguen a continuación.

  2. LA CALIFICACION DE LAS OPERACIONES

    DE COMERCIO ELECTRONICO

    Como hemos afirmado, uno de los principales problemas que suscita el comercio electrónico directo es el de la calificación de las operaciones a que da lugar como entregas de bienes o prestaciones de servicios. Y esta circunstancia presenta enorme relevancia, sobre todo porque las reglas de localización varían según se trate de una u otra clase de operaciones sujetas.

    La Directiva ha introducido una nueva regla de localización, aplicable al comercio electrónico —en concreto, a los servicios prestados por vía electrónica—, que deja clara la voluntad del legislador comunitario de que todos los suministros realizados por vía electrónica constituyan una prestación de servicios. Ello supone, sin duda, un avance en la seguridad jurídica, puesto que permite despejar las dudas existentes hasta el momento. Ahora bien, dicha conclusión sólo constituye una primera impresión, ya que, si se realiza un examen algo más detenido, se observa que la Directiva ha renunciado a formular un concepto de lo que deba entenderse por servicios prestados por vía electrónica. Por el contrario, se limita a recoger, en un nuevo Anexo L, una lista ejemplificativa de servicios realizados a través de comercio electrónico. Dicha relación se refiere al suministro y alojamiento de sitios informáticos, al mantenimiento a distancia de programas y equipos, al suministro de programas y su actualización y al suministro de imágenes, texto e información y la puesta a disposición de bases de datos. Pero también incluye el suministro de música, películas y juegos, incluidos los de azar o de dinero, y de emisiones y manifestaciones políticas, culturales, artísticas, deportivas, científicas o de ocio; así como el suministro de enseñanza a distancia.

    Esta solución difiere de la contenida en la propuesta de Directiva que constituye el origen de la finalmente aprobada. Dicha propuesta comenzaba definiendo estos servicios como «la transmisión enviada inicialmente y recibida en destino por medio de equipos de procesamiento —incluida la compresión numérica— y almacenamiento de datos, y enteramente transmitida, transportada y recibida por cable, radio, sistema óptico u otros medios electrónicos, incluida la difusión de televisión en el sentido de la Directiva 89/552/CEE y la radiodifusión». A continuación, delimitaba cuáles de dichos servicios quedaban sometidos a las previsiones de la norma, entre los que se encontraban, por ejemplo, el suministro de información y servicios en el ámbito de programas informáticos, el tratamiento de datos y de informática, incluidas la recepción y concepción de sitios web.

    La norma final, sin embargo, ha renunciado tanto a formular una definición como a incluir una lista cerrada de servicios. Ello debe interpretarse, siguiendo a LÓPEZ MARTÍNEZ y J. J. MARTOS, como el deseo del legislador comunitario por no acotar el alcance de la reforma, ya que aún pueden desarrollarse nuevos servicios electrónicos que escaparían, de otro modo, a dicha delimitación inicial (5). Es decir, se ha pretendido lograr una mayor amplitud de la norma y, por tanto, una vigencia más prolongada, aunque, tal vez, a costa de la seguridad jurídica.

    La Ley española, sin embargo, ha intentado ser algo más precisa, de manera que el nuevo artículo 70.Uno.4.B) de la L.I.V.A. acoge el concepto formulado en su día por la propuesta de Directiva y, a continuación, incluye, a título ejemplificativo, la lista de servicios del Anexo L de la norma comunitaria.

    Por otra parte, tal y como señalábamos en relación con la Directiva, esta modificación, también en la Ley española —como no podía ser de otro modo—, supone considerar que el suministro por vía electrónica de productos digitalizados constituye siempre una prestación de servicios. Así, la norma se inserta dentro de un precepto dedicado a establecer el lugar de las prestaciones de servicios, por lo que el suministro electrónico de los productos allí mencionados siempre tendrá dicha consideración.

    Sin embargo, resulta criticable que esta innovación no se haya efectuado mediante una modificación de los artículos 9 y 11 de la L.I.V.A., es decir, de los preceptos que definen los conceptos de entrega de bienes y prestación de servicios. Al no hacerse así, pueden seguir existiendo dudas acerca de la calificación de estas operaciones. Podría pensarse, por ejemplo, que el artículo 70.Uno.4.B) sólo pretende establecer una regla de localización para el suministro electrónico de determinados productos cuando dicho suministro tenga la consideración de prestación de servicios con arreglo al artículo 11, pero no en otro caso. Centrándonos, por ejemplo, en los productos informáticos, su suministro por vía electrónica sólo sería prestación de servicios, según esta interp retación, cuando se cumplan los requisitos establecidos en el artículo 11.Dos.16.º de la L.I.V.A. Es decir, según la nueva redacción de esta última norma, en los casos en que hayan sido confeccionados previo encargo de su destinatario o hayan sido sometidos a adaptaciones sustanciales necesarias para el uso por el mismo. Pero no nos encontraríamos ante una prestación de servicios si el programa que se transmite de forma electrónica es un producto informático norm a l i z a d o (art. 8.Dos.7.º de la L.I.V.A.).

    Entendemos, desde luego, que la interpretación anterior no es la correcta, pero lo cierto es que pudiera mantenerse razonablemente si analizamos, de modo exclusivo, la normativa española.

    Para finalizar, es preciso reconocer que alguna acotación conceptual sí recoge el Anexo de la Directiva, incorporada al artículo 70.Uno.4.º.B) de la L.I.V.A. No obstante, es mínima y de signo negativo. Consiste en precisar que no existe un servicio electrónico, a efectos del impuesto, por el solo hecho de que el suministrador del mismo y su cliente se comuniquen a través de correo electrónico. De aquí se deduce que el comercio indirecto no es un servicio electrónico para la norma, ya que le falta el elemento decisivo, que no es otro que el suministro de un producto o servicio —y no sólo su contratación— por esta vía.

  3. LA LOCALIZACION DE LAS OPERACIONES DE COMERCIO ELECTRONICO

    Aclarado lo anterior, debe examinarse ahora cuáles son las normas de localización previstas en las normativas comunitaria y española. Veamos cada una de ellas por separado.

    1. LA NORMATIVA COMUNITARIA

      La nueva norma comunitaria añade un guión al artículo 9.2.e) de la Sexta Directiva, incluyendo las prestaciones de servicios efectuadas por vía electrónica, antes examinadas. Ello significa que se aplica la regla de la sede del destinatario en dos casos. De un lado, cuando éste, ya sea empresario o consumidor final, se...

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