Adaptación del Impuesto sobre Sociedades al Derecho Comunitario en el ámbito de la tributación de los dividendos extranjeros: oportunidad para solicitar devolución de ingresos indebidos a la administración
| Autor | Enrique Sanz de Sandoval |
| Cargo | Abogado. Profesor asociado de la Universidad «Antonio de Nebrija» |
| Páginas | 167-181 |
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La doble imposición supone que una renta es objeto de gravamen más de una vez por el mismo o análogo concepto tributario. En el ámbito de los dividendos se da el supuesto de doble imposición económica en aquellos casos en los que una sociedad es gravada por la renta que genera y, también, es gravado el accionista por el dividendo que recibe que, a su vez, tiene su origen en aquella renta que ya tributó.
Esta situación de doble imposición económica puede ser interna en el caso de que tanto la entidad generadora de la renta como el accionista sean residentes en el mismo país o internacional si ambos residen en países diferentes. En este segundo supuesto, la sociedad es gravada por el Estado del que proceden las rentas o Estado de la fuente, en virtud del principio de territorialidad, y la sociedad perceptora del dividendo es gravada por el Estado de su residencia que, en aplicación del principio de residencia, puede someter a tributación todas las rentas obtenidas por dicho perceptor residente, cualquiera que sea su origen, nacional o extranjero.
Los métodos que nuestra legislación ha contemplado para eliminar, en sede del accionista, esta doble imposición son el de crédito fiscal y el de exención.
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El método de crédito fiscal conlleva que la renta derivada de la percepción de un dividendo se integra en la base imponible, deduciéndose total o parcialmente de la cuota tributaria el impuesto satisfecho por la sociedad que generó la renta y con cargo a ella repartió el dividendo. Dicha deducción tiene como límite el importe del impuesto que dichas rentas deben satisfacer en sede del accionista.
En cambio, el método de exención supone que la renta únicamente es gravada en la sociedad generadora de la renta, pero no en el accionista perceptor del dividendo.
El texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades del Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo (en adelante, TRLIS), que estuvo vigente hasta el pasado 31 de diciembre de 2014, contemplaba la eliminación de la doble imposición económica de los dividendos internos (es decir, los dividendos que una sociedad con residencia en España repartía a otra sociedad con residencia también en España) mediante un sistema de crédito fiscal, en el que la deducción podía ser total o parcial. La deducción era de la totalidad del impuesto que correspondía a dichos dividendos, siempre que, con carácter general, la participación, directa o indirecta, de la sociedad accionista en la sociedad que distribuía el beneficio fuera igual o superior al cinco por ciento y dicho porcentaje se hubiera tenido de manera ininterrumpida durante el año anterior al día en que sea exigible el dividendo o, en su defecto, se mantuviera durante el tiempo que fuera necesario para completar el año y, en el supuesto de que no se cumplieran estos requisitos, la deducción sería parcial del 50 por 100 de la cuota íntegra que correspondía a dichos dividendos. Este mecanismo de deducción total y parcial se regulaba de la siguiente manera en los apartados 1 y 2 del artículo 30 del derogado TRLIS:
«Artículo 30. Deducción para evitar la doble imposición interna: dividendos y plusvalías de fuente interna.
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Cuando ent re las rentas del sujeto pasivo se computen dividendos o participaciones en beneficios de otras entidades reside ntes en España se deducirá el 50 por ciento de la cuota íntegra que corresponda a la base imponible derivada de dichos dividendos o participaciones en beneficios.
La base imponible derivada de los dividendos o participaciones en beneficios será el importe íntegro de éstos.
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2. La deducción a que se refiere el apartado anterior será del 100 por ciento cuando los dividendos o participaciones en beneficios procedan de entidades en las que el porcentaje de participación, directo o indirecto, sea igual o superior al cinco por ciento, siempre que dicho porcentaje se hubiere tenido de manera ininterrumpida durante el año anterior al día en que sea exigible el beneficio que se distribuya o, en su defecto, que se mantenga durante el tiempo que sea necesario para completar un año. La deducción también será del 100 por ciento respecto de la participación en beneficios procedentes de mutuas de seguros generales, entidades de previsión social, sociedades de garantía recíproca y asociaciones.»
En cambio, respecto a la eliminación de la doble imposición económica inter-nacional, la norma española contemplaba la aplicación de los mecanismos de exención y de deducción.
De esta manera, el artículo 21 del derogado TRLIS regulaba un mecanismo de exención que suponía que no se gravaban aquellos dividendos que tuvieran su origen en un país tercero, siempre que, entre otros requisitos, la sociedad perceptora del dividendo tuviera un porcentaje de participación, directo o indirecto, en el capital de la entidad distribuidora del dividendo de, al menos, el 5 por 100. Por tanto, si la participación era inferior, en ningún caso cabía la posibilidad de eliminar la doble imposición económica mediante este mecanismo de exención. A continuación transcribo el derogado artículo 21:
«Artículo 21. Exención para evitar la doble imposición económica internacional sobre dividendos y rentas de fuente extranjera derivadas de la transmisión de valores repre sentativos de los fondos propios de entidades no residentes en territorio español.
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Estarán exentos los dividendos o participaciones en beneficios de entidades no residentes en territorio español, cuando se cumplan los siguientes requisitos:
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Que el p orcentaje de participación, directa o indirecta, en el capital o en los fondos propios de la entidad no residente sea, al menos, del cinco por ciento.
La participac ión correspondiente se deberá poseer de manera ininterrumpida durante el año anterior al día en que sea exigible el beneficio que se distribuya o, en su defecto, se deberá mantener posteriormente durante el tiempo necesario para completar dicho plazo. Para el cómputo del plazo se tendrá también en cuenta el período en que la participación haya sido poseída ininterrumpidamente por otras entidades que reúnan las circunstancias a que se refiere el artículo 42 del Código de Comercio para formar parte del mismo grupo de sociedades.
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b) Que la entidad participada haya estado gravada por un impuesto extranjero de naturaleza idéntica o análoga a este impuesto en el ejercicio en que se hayan obtenido los beneficios que se repar ten o en los que se participa.
(...)
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Que los beneficios que se reparten o en los que se participa procedan de la realización de actividades empresariales en el extranjero.
(...).»
Ahora bien, en el caso de que el contribuyent e no pudiera aplicar tal mecanismo de exención por no cumplir las condiciones descritas o, simplemente, no quisiera aplicarlo, podía acudir al me canismo de deducción total para evitar la doble imposición internacional, cuyo requisito fundamental era que la participación en la sociedad que distribuía el dividendo fuera de, al menos, el 5 por 100 y se hubiera poseído durante el año anterior al día en el que fuera exigible el dividendo o, en su defecto, se mantuviera durante el tiempo que fuera necesario para completar el año. Esta deducción se encontraba en el artículo 32 del derogado TRLIS, siendo la redacción de sus apartados 1, 2, 3 y 4 la siguiente:
«Artículo 32. Deducción para evitar la doble imposición internacional: dividendos y participaciones en beneficios.
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Cuando en la base imponible se computen dividendos o participaciones en los beneficios pagado s por una entidad no residente en territorio español, se deducirá el impuesto efectivamente pagado por esta última respecto de los...
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