Los acuerdos previos de valoración en el IRPF
| Autor | Paula Vicente-Arche Coloma |
| Cargo del Autor | Profesora Titular de Escuela Universitaria |
| Páginas | 171-278 |
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Hemos tenido ocasión de comprobar en el anterior capítulo de nuestro estudio que, en el ámbito de las retribuciones en especie del trabajo, surgen multitud de problemas en relación con su valoración. No sólo por las dificultades que entraña el propio concepto de valor normal en el mercado y su aplicación a cada caso en concreto, sino además, aún cuando la Ley del Impuesto establece reglas específicas para cuantificar los rendimientos del trabajo en especie, éstas no se encuentran exentas de problemas en la práctica. Ello se debe a que, si bien en ciertos casos la dificultad no se centra en la valoración en sí -pues en ocasiones el método de valoración es claro, como por ejemplo cuando se establece un porcentaje objetivo-, sin embargo, las controversias pueden provenir de aspectos conexos a la misma.
De tal manera, y habiendo analizado las principales cuestiones surgidas en este ámbito, se nos presenta la posibilidad de que el pagador de las retribuciones en especie pueda adoptar un acuerdo con la Administración tributaria para valorar los rendimientos en especie satisfechos a sus trabajadores, a efectos de calcular el ingreso a cuenta procedente.
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En principio, la figura de los acuerdos previos de valoración tiene multitud de ventajas para las partes que intervienen en su adopción, pues al consistir su objeto en la valoración de las rentas sometidas al Impuesto, su celebración puede eliminar la incertidumbre que, respecto a la cuantificación de las mismas y su posterior comprobación, puede producirse entre el particular y la Administración. Ahora bien, dichas ventajas dependerán, en gran medida, de la regulación que al efecto haya establecido el legislador, porque si bien en teoría el objeto de esta clase de acuerdos puede versar sobre todas las cuestiones relacionadas con la valoración de las rentas, en la práctica habrá que estar a lo dispuesto por la normativa al efecto, analizando el ámbito de aplicación de dichos acuerdos sobre la mencionada valoración.
Para llevar a cabo nuestro estudio acerca de los acuerdos previos de valoración en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas debemos realizar unas precisiones previas en torno al método y estructura que vamos a seguir a lo largo de este segundo capítulo. Teniendo en cuenta que la figura de los acuerdos previos ya se encontraba vigente en otros ámbitos de nuestro Ordenamiento cuando se aprobó la Disposición Adicional Segunda del Reglamento del Impuesto -norma que instaura los acuerdos objeto de examen-, estimamos que debemos comenzar por exponer los antecedentes de la figura que nos ocupa, fundamentalmente para poder analizar si se trata del mismo planteamiento en todos los supuestos -en cuyo caso las consideraciones realizadas en torno a alguno de ellos podrá integrarse en Page 173 el resto- o si, por el contrario, constituyen figuras que, aún teniendo semejanzas entre sí, gozan de características propias que las diferencian.
A continuación, una vez llevado a cabo tal cometido, procederemos a examinar el fundamento y la naturaleza jurídica de esta clase de acuerdos, especialmente en lo que se refiere a la posibilidad de incardinarlos o no en las técnicas transaccionales que, desde hace algún tiempo, han venido ocupando los estudios de los tratadistas en Derecho tributario. Llegado el caso en que se concluyera que no pertenecen a la órbita de las denominadas técnicas transaccionales o convencionales, procederemos a formular la naturaleza jurídica que, a nuestro juicio, tienen esta clase de figuras.
Finalmente, acometeremos el examen del régimen jurídico de tales acuerdos, profundizando en aquellas cuestiones de mayor calado que pueden presentar inconvenientes en la práctica, proponiendo, si ello es posible y necesario, las reglas básicas para una futura modificación normativa en esta materia.
Los acuerdos previos de valoración fueron creados por parte de nuestro legislador, como hemos mencionado, con un doble objetivo, por una parte, dotar de una mayor seguridad jurídica a las relaciones entre los particulares y la Administración y, de otra, evitar o reducir en la medida de lo posible la litigiosidad en materia tributaria, fundamentalmente Page 174 en los aspectos relativos a la comprobación de valores 176.
Expuesta de manera cronológica, la figura de los acuerdos previos de valoración entre los obligados tributarios y la Administración apareció por primera vez en nuestro Ordenamiento con la aprobación del artículo 16 de la Ley 43/1995, en cuyo apartado 6 se establece, con carácter general, el procedimiento aplicable para efectuar esta clase de acuerdos a efectos de valorar las operaciones efectuadas entre personas o entidades vinculadas. Dicho precepto es desarrollado en los artículos 16 a 28 del Real Decreto 537/1997, de 14 de abril, por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre Sociedades, en los que se contiene de modo exhaustivo el procedimiento a seguir para adoptar los acuerdos previos en materia de precios de transferencia.
En concreto, la propuesta para llevar a cabo los acuerdos previos en materia de operaciones vinculadas podrá versar, según el apartado 6 del artículo 16 de la Ley del Impuesto, no sólo sobre la valoración de las operaciones en sí mismas consideradas, Page 175 sino también sobre los gastos a que se refieren los apartados 4 y 5 del mencionado precepto, esto es, sobre los gastos en concepto de contribuciones a actividades de investigación y desarrollo y los gastos en concepto de servicios de apoyo a la gestión prestados entre entidades vinculadas. Asimismo, de acuerdo con lo dispuesto en la letra d) del artículo 16 del Reglamento del Impuesto, también podrá presentarse una propuesta sobre la aplicación de un coeficiente de subcapitalización distinto al establecido en el artículo 20.1 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades 177.
Con posterioridad a la aprobación de dicha norma, fue el artículo 9 de la Ley 1/1998 el que estableció, de manera genérica, la posibilidad de la adopción de tales acuerdos entre los contribuyentes y la Administración tributaria. Este precepto dispone el régimen jurídico aplicable, con carácter general, a toda clase de acuerdos previos de valoración que puedan versar sobre la valoración a efectos fiscales de rentas, productos, bienes, gastos y demás elementos del hecho imponible 178, supeditándose la posibilidad de la adopción de esta clase de acuerdos a la previsión expresa por parte de la normativa de cada tributo.
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En la actualidad, y sirviéndose de la fórmula contenida en este último precepto -es decir, cuando las leyes o reglamentos de cada tributo así lo prevean 179-, la Disposición Adicional Segunda del Real Decreto 214/1999 ha instaurado la posibilidad de efectuar acuerdos previos sobre la valoración de las retribuciones en especie derivadas del trabajo a efectos de realizar el ingreso a cuenta por parte del pagador de las rentas; acuerdos estos últimos que constituyen el objeto de nuestro trabajo. Asimismo, también se prevé la posibilidad de realizar acuerdos previos de valoración, en el último párrafo del artículo 17.1.b) de la Ley 41/1998, para cuantificar los gastos de dirección y los generales de administración deducibles en la determinación de la base imponible del establecimiento permanente 180.
La primera consideración que cabe realizar es la relativa a que, aún siendo posterior la Ley de Derechos y Garantías de los Contribuyentes a la normativa reguladora del Impuesto sobre Sociedades, aquélla tiene vocación de generalidad, por lo que su contenido debe ser respetado y tenido en cuenta por el resto de normas que, en esta materia, se aprueben. En concreto, hemos mencionado que el artículo Page 177 9 de la citada Ley determina la posibilidad de adoptar los acuerdos previos entre los contribuyentes y la Administración tributaria cuando las Leyes o Reglamentos propios de cada tributo lo prevean.
Ello significa, por una parte, que se está supeditando la facultad de establecer estos acuerdos a la previsión expresa de las disposiciones propias de cada tributo. Ahora bien, la adecuación de dicha normativa a las directrices generales contempladas en el mencionado artículo sólo será imperativa cuando la norma que instaura tales acuerdos constituya una norma reglamentaria 181 -como sucede en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas-, puesto que, en caso contrario, esto es, cuando sea una norma de rango legal la que establezca la facultad de adoptarlos, no quedará vinculada al contenido del mencionado precepto, ya que la Ley de Derechos y Garantías de los Contribuyentes es una Ley de rango ordinario 182. Pese a esta circunstancia, estimamos que, teniendo en cuenta la vocación de generalidad de que goza la mencionada Ley 183, las normas que instituyan esta clase de acuerdos deberían adecuarse a las reglas generales contenidas en...
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