"Los acuerdos fiscales"
| Autor | Rafael Calvo Ortega |
| Cargo del Autor | Catedrático de Derecho Financiero y Tributario - Universidad Complutense de Madrid |
| Páginas | 449-461 |
"Los acuerdos fiscales"1
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Las relaciones entre la Administración Tributaria y los sujetos pasivos dependen de la estructura y naturaleza de las normas. La observación de los ordenamientos jurídicos de nuestros días nos ofrece una diversidad de disposiciones y de situaciones jurídicas. En algunas de ellas tiene encaje la figura que aquí estudiamos (los Acuerdos Fiscales) y en otras no encuentra aplicación. Lo que sí puede afirmarse es que hablar de estos acuerdos sin analizar antes la diversa estructura de las normas tributarias no es un procedimiento científico.
Tomando como criterio la vinculación que supone para los dos sujetos de la relación tributaria, Administración y sujetos pasivos, podemos distinguir distintos grupos de ellas. En primer lugar, las normas de aplicación estricta. La Administración Page 450 sólo puede exigir el cumplimiento de las obligaciones y deberes tributarios, y a su vez está constreñida a efectuarlo en los términos previstos en las normas mismas. Este grupo es el más importante en el Derecho Tributario por distintas razones. Principalmente, porque las leyes fiscales alcanzan un alto grado de normalización, de manera que la repetición de situaciones subjetivas es muy elevada. En otras palabras, la porosidad y la riqueza de matices en estas normas es muy escasa.
En segundo término, porque tales leyes están obligadas a la realización de un gran principio constitucional, la igualdad tributaria, lo que abre paso a otro principio (este de rango legal) que es la indisponibilidad de las mismas situaciones jurídicas o, si se quiere, del crédito tributario 2. Frente a la regla general de la novación en las obligaciones privadas, el Derecho Tributario proclama la indisponibilidad de sus elementos personales y materiales. La razón de esta disparidad está en los diversos principios que informan los distintos campos: la autonomía de la voluntad (Derecho privado) y la igualdad tributaria (Derecho fiscal).
Las normas de aplicación estricta se terminan de definir por su contraposición a otros bloques normativos que estudiamos a continuación (normas generadoras de situaciones de discrecionalidad, de habilitación de opciones tributarias y de acción). Por lo que aquí interesa, las normas de aplicación estricta son, como se ha dicho, las de mayor vinculación; pero esto no significa que en ellas no haya preceptos que prevean situaciones más o menos abiertas (no discrecionales) o indeterminadas, que pueden ser cerradas o concretadas con un acuerdo fiscal. Nadie duda que las normas sobre la base imponible en la LIS son vinculantes, pero dentro de ellas hay preceptos concretos que pueden necesitar o pedir en un momento dado un acuerdo fiscal (gastos por relaciones públicas, amortización del inmovilizado material o inmaterial, determinadas imputaciones temporales de ingresos y gastos y coeficiente de subcapitalización).
Este principio de indisponibilidad ha sido citado por la doctrina más solvente como el gran obstáculo a lo que se ha llamado la concepción paccionada en la aplicación de los tributos 3. No creo que sea así. El citado principio hace referencia a otra cosa (la prohibición de novar la obligación tributaria) pero no impide llegar a acuerdos fiscales cuando la norma lo permita.
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Una de las características que se predican del Derecho Tributario es la no discrecionalidad. Tanto es así que ha sido elevado por algunos autores y dentro de una cierta polémica a la categoría de principio 4. Así como el Derecho Administrativo es rico en situaciones de discrecionalidad, debido en gran medida al carácter asistencial y plural de buena parte de la actividad administrativa, el Derecho Tributario no lo es, dada la normalización de las situaciones que regula y la necesidad de un tratamiento igual a todos los sujetos, como ya vimos anteriormente.
No obstante, las leyes fiscales ofrecen algunos supuestos de discrecionalidad: la determinación temporal del aplazamiento y fraccionamiento de pago, la realización de acuerdos con los deudores dentro de los procesos concursales, el establecimiento de criterios que informan cada año el Plan Nacional de Inspección, el establecimiento de módulos de reparto en las contribuciones especiales, etc . En todos estos casos, y posiblemente en alguno más, la Administración puede decidir A o B con la misma corrección jurídica. Sólo tiene los límites de buscar el interés público en cada situación y, en consecuencia, no incurrir en desviación de poder.
Los Acuerdos Fiscales pueden actuar en estas situaciones de discrecionalidad. Más aún, son una herramienta muy útil y oportuna. La Administración no tiene por qué renunciar a las posibilidades que le concede la Ley, pero puede concretarlas en acuerdo y contar con la colaboración por tanto de los sujetos pasivos para hallar la solución más adecuada al interés público, que es siempre su objetivo.
Se ha apuntado por algunos autores que los que afirmamos el principio de no discrecionalidad en el Derecho Tributario nos oponemos a lo que se denomina "terminación convencional de los procedimientos tributarios" 5. No es así. Son planos distintos que yo he tratado de delimitar siempre. Primero, el principio de no discrecionalidad admite excepciones. Segundo, no se debe confundir discrecionalidad administrativa con situaciones jurídicas indeterminadas. En ambos casos, la solución puede ser un Acuerdo Fiscal 6. No hay incompatibilidad.
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El Derecho Tributario de nuestros días habilita cada vez más a los sujetos pasivos para el ejercicio de opciones tributarias. Es decir, que éstos puedan realizar A o B en una situación jurídico-fiscal concreta. Los supuestos son tan numerosos que no tiene sentido reproducirlos aquí. Baste decir que recorren un arco muy amplio. Van desde la opción por un régimen concreto hasta opciones singulares de naturaleza ocasional. 7
Las opciones tributarias atribuidas a los sujetos pasivos son una figura que hay que juzgar positivamente. Permiten un mejor ajuste de la capacidad económica de cada sujeto, flexibilizan la norma tributaria y contribuyen a la equidad entendida como la contemplación de las circunstancias singulares de cada situación subjetiva. En definitiva participan de las ventajas de todo aumento de la oferta que permite ampliar las posibilidades de cumplimiento del deudor. El juego de los acuerdos fiscales ante las normas que habilitan para el ejercicio de opciones es diverso. En las que hemos denominado anteriormente opciones de régimen completo, el acuerdo fiscal no tiene utilidad alguna. En realidad estas normas habilitantes son declaraciones legales que atribuyen un derecho (opción) a los sujetos pasivos, sin que la actuación administrativa pueda pasar de una mera verificación de los requisitos. Por el contrario, en las que hemos denominado como opciones singulares existe una amplitud y una complejidad mayor que requieren un juicio administrativo detenido, una aportación de los sujetos pasivos, y que demandan además por éstos una Page 453 mayor seguridad jurídica. De aquí que en estos supuestos la utilidad de los acuerdos fiscales sea importante.
La fiscalidad se percibe como un ordenamiento relacional y lo es en su mayor parte. Pero como todos los grupos normativos públicos, tiene también un conjunto de normas de acción que constituyen el soporte de la actividad administrativa. Son normas de organización, disposiciones interpretativas que vinculan únicamente a sus propios órganos y funcionarios, planes de actuación, acuerdos de colaboración con otras Administraciones y preceptos que prevén y regulan actos de trámite internos en los procedimientos administrativos. Estos últimos son los más fronterizos con la situación jurídica de los sujetos pasivos, aunque quedan fuera de la intervención y recurribilidad de estos. 8
La finalidad de estas normas, dotar a la Administración de una mayor capacidad y eficiencia en su actuación, les da un carácter propio (no relacional) y en consecuencia excluye cualquier planteamiento de conjunción de voluntades, es decir, bilateral. Los Acuerdos Fiscales carecen aquí de sentido.
Determinadas normas tributarias recurren a situaciones de hecho imprecisas como presupuestos de su aplicación. Los casos en que esto se produce ponen de manifiesto la dificultad del legislador para describir con exactitud y sin recurrir a indeterminación las situaciones de que se trata. Los ejemplos en nuestro ordenamiento son bien conocidos: trascendencia de la información para la gestión tributaria, incidencia sustancial de la ejecución sobre la capacidad productiva y el nivel de empleo, imposibilidad tran...
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