Análisis de las principales cuestiones actualmente controvertidas en la tributación local de las energías renovables: ICIO e IBI
| Autor | David Pérez-Bustamante |
| Cargo del Autor | Profesor de Derecho Financiero y Tributario - Universidad Rey Juan Carlos |
| Páginas | 539-553 |
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A continuación trataremos de analizar dos de las cuestiones de mayor controversia que, en materia de tributación local, están actualmente planteándose en relación al sector de las energías renovables, concretamente las relativas al
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Impuesto sobre Construcciones Instalaciones y Obras y al Impuesto sobre Bienes Inmuebles.
Si bien la problemática planteada en relación a ambos tributos es de diversa naturaleza, en ambos casos la cuestión gira sobre la determinación de la base imponible, y en consecuencia, sobre la cuantía final de la cuota tributaria.
Podemos observar que, en ambos casos, la industria de las energías renovables no solamente no tiene un trato más beneficioso que otros sectores en el ámbito de los tributos locales mencionados, sino que, como ha llegado a argumentarse desde el propio sector, el trato en estos tributos es si cabe especialmente perjudicial en comparación con el que se aplica en otros sectores económicos.
En todo caso, podemos observar que la posición actual del Tribunal Supremo en relación al ICIO, en cuya virtud procede incluir en la base imponible del impuesto el coste de los aerogeneradores y los módulos fotovoltaicos, aumenta de forma relevante la recaudación por este tributo respecto de la obtenida en el pasado, incidiendo de forma directa en la rentabilidad de los proyectos.
De la misma manera, la calificación de las instalaciones de energías renovables como BICEs ha sido considerada por un sector de la doctrina como una respuesta a una necesidad recaudatoria, en la medida en la que esta calificación, que solo tiene una virtualidad respecto del IBI, permite una mayor recaudación a los ayuntamientos, pretendiendo compensar a los ayuntamientos por la pérdida de recaudación que supuso la última reforma relevante en materia del Impuesto sobre las Actividades Económicas.
Pasamos a continuación a analizar las controversias planteadas de forma específica.
Como es bien conocido, el ICIO, actualmente regulado en los artículos 100 a 103 del Real Decreto Legislativo 2/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley Reguladora de las Haciendas Locales, es un tributo
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municipal, indirecto, real y objetivo cuyo hecho imponible viene determinado por la realización, dentro del término municipal, de cualquier construcción, instalación u obra para la que se exija obtención de la correspondiente licencia de obras o urbanística, se haya obtenido o no dicha licencia, siempre que su expedición crresponda al ayuntamiento de la imposición.
El impuesto se devenga en el momento de iniciarse la construcción o instalación del parque eólico o solar, aun cuando no se haya obtenido la correspondiente licencia y son sujetos pasivos del ICIO, a título de contribuyentes, las personas físicas, personas jurídicas o entidades, que sean dueños de la construcción, instalación u obra, sean o no propietarios del inmueble sobre el que se realice aquélla.
La cuota del ICIO será el resultado de aplicar a la base imponible el tipo de gravamen, que será el fijado por cada ayuntamiento, sin que dicho tipo pueda exceder del 4 %.
La base imponible del ICIO está constituida por el coste real y efectivo de la construcción, instalación u obra, y se entiende por tal, a estos efectos, el coste de ejecución material de aquélla. No forman parte de la base imponible el IVA y demás impuestos análogos propios de regímenes especiales, las tasas, precios públicos y demás prestaciones patrimoniales de carácter público local relacionadas, en su caso, con la construcción, instalación u obra, ni tampoco los honorarios de profesionales, el beneficio empresarial del contratista ni cualquier otro concepto que no integre, estrictamente, el coste de ejecución material.
Es precisamente en relación a la base imponible de este impuesto en torno a la cual se está planteando en los últimos tiempos una relevante polémica sobre qué elementos han de integrar en estos casos han de integrarla y, en particular, si han de incluirse en aquélla todas las partidas que aparezcan recogidas en el presupuesto de instalación del parque, incluyendo el coste de los aerogeneradores y los paneles solares ?posición esta que están adoptando muchos de los ayuntamientos en cuyos términos municipales se está llevando a cabo la construcción de instalaciones eólicas o solares?, o sólo aquellas que conforman la denominada obra civil.
Para dar respuesta a esta pregunta debe en primer lugar analizarse el tenor literal del artículo 102 de la LRHL, en el que se establece que la base imponible del ICIO «está constituida por el coste real y efectivo de la construcción, instalación u obra, y se entiende por tal, a estos efectos, el coste de ejecución material de aquélla». Resulta un elemento clave del análisis el determinar que elementos de la instalación de energías renovables, y en concreto si el valor de adquisición de los aerogeneradores o módulos fotovoltaicos, forma parte del coste de ejecución material de la instalación, y, por tanto, de la base imponible del ICIO o si, por el contrario, únicamente ha de formar parte del citado concepto el coste derivado de
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su instalación. Esta cuestión es especialmente relevante en la medida en la que el coste de dichos elementos es una parte muy relevante del coste total de las correspondientes instalaciones. La controversia, como podemos observar, no es baladí desde la perspectiva recaudatoria.
El procedimiento de liquidación del ICIO se inicia a través de la emisión de una primera liquidación provisional a cuenta de la base imponible, que se deter-minará generalmente en función del presupuesto presentado por los interesados, siempre que hubiera sido visado por el colegio oficial correspondiente cuando ello constituya un requisito preceptivo, para, una vez finalizada la construcción, instalación u obra y teniendo en cuenta su coste real y efectivo, emitir una liquidación definitiva en la que el ayuntamiento habrá en su caso de modificar la base imponible exigiendo del sujeto pasivo o reintegrándole, en su caso, la cantidad que corresponda.
Si bien la norma positiva no deja duda sobre el procedimiento que debe ser aplicado para liquidar este impuesto, lo que en numerosas ocasiones está aconteciendo en la práctica es que el correspondiente ente municipal gira la liquidación provisional por el impuesto teniendo en cuenta la totalidad de los conceptos y partidas consignados en el presupuesto de ejecución de la construcción o instalación, entre ellos el coste de los aerogeneradores o módulos fotovoltaicos, pero sin que dicha liquidación sufra alteración alguna con ocasión de la emisión de la liquidación definitiva, –que en numerosas ocasiones, ni siquiera se llega a practicar al concluirse la obra– momento en el cual el ayuntamiento, debería replantearse si el importe de los aerogeneradores o módulos fotovoltaicos, normalmente parte del presupuesto de ejecución de la obra –y por tanto incluido en la liquidación provisional– ha de integrarse de manera definitiva en la base imponible del impuesto de conformidad con la normativa aplicable.
De esta forma, la mera existencia de una controversia en relación a la cuestión de fondo, es decir, si los aerogeneradores o las placas solares y resto de instalaciones que conforman un parque eólico o solar han de formar parte o no de la base imponible del ICIO, determina que la práctica totalidad de los sujetos activos emitan una liquidación definitiva incluyendo el valor de dichos elementos en la base imponible del impuesto.
Analizaremos a continuación la evolución de esta cuestión, en la que podemos diferenciar tres momentos temporales, la posición tradicional, en la que la mayoría de la doctrina y jurisprudencia consideraba al margen de la base imponible el coste de los aerogeneradores y placas fotovoltaicas, el punto de inflexión, que se identifica con la emisión de dos consultas vinculantes por la Dirección General de Tributos («DGT») en las que considera que el valor de dichos elementos debe formar parte de la base imponible del ICIO, y la situación actual, en la que
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podemos distinguir que precisamente es hacia la postura de la DGT hacia donde han ido mayoritariamente dirigiéndose, no sin ciertas excepciones, los tribunales.
Tradicionalmente, hasta la emisión por parte de la DGT de las consultas que consideramos un punto de inflexión y que revisamos en el epígrafe siguiente, una constante y unánime corriente...
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