Actividad tributaria impugnable en via contencioso-administrativa. Las disposiciones generales. Decretos legislativos. Reales decretos, decretos y ordenanzas de naturaleza tributaria

Autor:Mª. Teresa Mata Sierra
Cargo del Autor:Profesora Titular de Derecho Financiero y Tributario Acreditada a catedrática Universidad de León
Páginas:79-120
 
ÍNDICE
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1. Consideraciones previas

En la Exposición de motivos de la Ley 29/1998, de 13 de julio1(en adelante LJca), teniendo en cuenta la extensión y relevancia que ha ido adquiriendo en nuestro ordenamiento jurídico la producción reglamentaria– y no digamos en el ámbito tributario– el legislador destaca las peculiaridades de los recursos a través de los que se enjuicia la conformidad a derecho de las disposiciones generales que hasta la fecha de aprobación de esta Ley no habían sido, en sus propias palabras, «suficientemente considerados».

La LJca se preocupa por asentar el sometimiento a control judicial de la legalidad de las referidas disposiciones generales para lo que, de un lado, preserva «los que se han dado en llamar recursos directo e indirecto» y, de otro, elimina cualquier rastro de las limitaciones para recurrir que estableció la legislación habida hasta esa fecha2procurando, con los preceptos que introduce, «que la impugnación de las disposiciones generales se tramite con celeridad3 y que aboque siempre a una decisión judicial clara y única, de efectos generales, con el fin de evitar innecesarios vacíos normativos y situaciones de inseguridad o interinidad en torno a la validez y vigencia de las normas»4.

Precisamente, la preservación de la seguridad jurídica y de la igualdad en la aplicación de las normas provoca que esta ley unifique la decisión judicial sobre la legalidad de las disposiciones generales en un solo órgano– el que en cada caso resulte competente para conocer del recurso directo contra ellas– dotando a esta decisión de efectos «erga omnes». de esta forma, si es este mismo órgano el que conoce de un recurso indirecto, la Ley dispone que declarará la validez o nulidad de la disposición general (artículos 26 y 27 LJca); si se trata de un órgano distinto del que puede conocer del recurso directo, introduce la cuestión de ilegalidad (artículos 123 a 126 de la LJca).

Pues bien, como antes apuntamos, si la regulación de la impugnación de las disposiciones generales tiene gran trascendencia en el conjunto del ordenamiento

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jurídico, más aún en un ámbito como el tributario en el que la administración alcanza un protagonismo hasta desmedido a veces a la hora de ejercitar su potestad normativa. a nadie escapa la excesiva tendencia a la reglamentación en una materia que, además, es objeto de regulaciones motorizadas que obedecen a cambios constantes que no redundan, en ningún caso, en ofrecer a los ciudadanos, ahora en su condición de obligados tributarios, la deseable seguridad jurídica y, por ende, derivan en una alta litigiosidad5.

De ahí la trascendencia de analizar en las páginas que siguen cómo afecta la regulación de la LJca a la materia jurídico tributaria determinando las especialidades que se plantean en este sector del ordenamiento jurídico acerca de cuáles y cuáles no son las disposiciones generales que van a poder ser objeto de control jurisdiccional en este ámbito.

2. La extensión de la jurisdicción contencioso-administrativa con particular atención a la materia fiscal

El artículo 1.1 de la LJca6al disponer expresamente que «los Juzgados y Tribunales del orden contencioso-administrativo conocerán de las pretensiones que se deduzcan en relación con la actuación de las Administraciones públicas sujeta al Derecho administrativo, con las disposiciones generales de rango inferior a la Ley y con los Decretos legislativos cuando excedan los límites de la delegación»7 está atribuyendo a la jurisdicción contencioso-administrativa la función de control sobre el ejercicio de la función normativa, eso sí con los límites que se disponen en el propio precepto.

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La correcta comprensión de este precepto obliga, en primer término, a dirimir el contenido del concepto «disposiciones generales» que, obviamente, se distinguen de los actos administrativos también impugnables pero no por la misma vía. Las primeras suponen el ejercicio de la función normativa, esencialmente innovadora del ordenamiento jurídico en el que se integran8; los segundos, por el contrario, suponen el mero ejercicio de la función administrativa sin llegar a integrarse en el ordenamiento jurídico9.

Asimismo, debemos aclarar que el artículo 1.110solo admite la recurribilidad de las «disposiciones generales de rango inferior a la Ley» dejando fuera de fiscalización a aquellas normas que tengan jerarquía de Ley, exclusión que alcanza de forma clarísima a las Leyes y a los decretos leyes y con más matices a los decretos legislativos, los dos últimos disposiciones del Ejecutivo con rango de Ley. como luego tendremos ocasión de analizar los matices a los que nos referimos se concretan en la posibilidad de fiscalización de aquella legislación delegada que sobrepase los límites marcados por la Ley delegante.

De esta forma, y aclaradas las exclusiones anteriores la fiscalización llevada a cabo por el orden jurisdiccional contencioso administrativo, conforme a lo dispuesto en el artículo 1.1 de la LJca alcanza a las «disposiciones generales con rango inferior a la ley» y a los decretos legislativos que excedan los límites de la delegación, cuestiones todas ellas que en la materia tributaria plantean determinadas especialidades que vamos a analizar en los epígrafes siguientes.

2.1. Materias excluidas
2.1.1. Leyes

El caso de las Leyes no ofrece ninguna duda en cuanto que, como ya contemplaba la legislación anterior11, al tratarse de la norma por excelencia, de carácter

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supremo, solamente puede verse limitada por la constitución sin que el juez pueda enjuiciarla más allá de controlar su vigencia e interpretación; de esta forma, su control corresponde al Tribunal constitucional12que se ocupará de determinar su ajuste al ordenamiento jurídico, con las consecuencias que ello pueda derivar hacia los particulares13. de ahí que el propio legislador la excluya expresamente en el precepto mencionado de cualquier fiscalización en esta vía jurisdiccional, criterio que reitera el mantenido en la legislación anterior y que rubrica la jurisprudencia, entre otros, en el ámbito tributario14. obviamente, la exclusión afecta a las leyes estatales y a las autonómicas, sin distingos15.

A este respecto, la excepción que durante un tiempo supusieron las normas forales fiscales de las Juntas Generales de Guipúzcoa, Vizcaya y Álava16a las que se

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les negaba rango de ley17y, por ello, quedaban incluidas en el ámbito de fiscalización de los Tribunales contencioso-administrativos18se enerva por lo dispuesto en la nueva disposición adicional quinta19de la Ley orgánica del Tribunal constitucional que añade la Ley orgánica 1/2010 de 19 de febrero, de modificación de las leyes orgánicas del Tribunal constitucional y del Poder Judicial que, sin cuestionar el carácter reglamentario de estas normas20, atribuye al órgano constitucional

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el conocimiento de la impugnación directa– vía recurso– y de la impugnación incidental– a través de la cuestión– de las normas Forales fiscales de los Territorios Históricos de Álava, Guipúzcoa y Vizcaya, sustrayéndoselo a la jurisdicción contencioso-administrativa21.

La justificación de este trato particular, que se da a las normas forales fiscales que les otorga el llamado «privilegio jurisdiccional» conforme al que sólo pueden ser anuladas por el Tribunal constitucional, nos lo ofrece el Preámbulo de dicha norma que señala que estas normas ocupan en el País Vasco la misma posición que en navarra, ocupa la ley foral y en el resto de España ocupa la ley estatal y, por ende, necesitan las mismas garantías que éstas22.

Con independencia del rebuscado mecanismo que utiliza el legislador para ello, y que puede resultar cuestionable desde el punto de vista de la constitucionalidad23, nos interesa insistir aquí en que las normas Forales fiscales quedan excluidas de fiscalización del orden jurisdiccional contencioso-administrativo, pasando a depender del control del Tribunal constitucional.

Pues bien, aclarado el ámbito estricto de las leyes, debemos realizar ahora algunas puntualizaciones. Lo primero que debe aclararse es que la delimitación del ámbito del orden jurisdiccional contencioso-administrativo que realiza la LJca en su artículo 1 no parece contemplar la fiscalización de la adecuación de la Ley al

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Derecho comunitario24, que solo resultaría posible cuando las normas de derecho interno que se dicten para la trasposición del derecho europeo tengan rango inferior a la Ley. Ello no es óbice para que se produzca su inaplicación cuando dichas leyes resulten contrarias al ordenamiento europeo en la medida en que resulten contradictorias con el mismo25.

En segundo término, tampoco está de más esclarecer que los Tratados internacionales, a estos efectos, quedan fueran del control de la jurisdicción contencioso administrativa en la medida en que los mismos deben equipararse a las Leyes26, y por ende, se verán sometidos al control jurisdiccional del Tribunal constitucional conforme a lo previsto en el artículo 27 2c) de la LoTc. En materia tributaria esta cuestión se relaciona con los convenios para evitar la doble imposición que en lo

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que aquí nos preocupa particularmente, no podrán ser fiscalizados por la jurisdicción contencioso-administrativa27.

La tercera cuestión que debemos evidenciar es que la exclusión que realiza el artículo 1.1 de la LJca no solamente afecta a las disposiciones que tengan rango formal de ley (Leyes, decretos...

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