El abuso del derecho en la normativa fiscal italiana reciente
| Autor | Giovanni Puoti |
| Páginas | 65-79 |
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El abuso del derecho es una figura muy conocida en el ámbito del Derecho Civil, pero en el Derecho italiano no existe un concepto general o abstracto, sino que la institución se exterioriza en diversos supuestos específicos, tales como el negocio en fraude de ley, la interposición ficticia, o el negocio indirecto.
Por el contrario, en el Derecho tributario italiano el abuso del derecho no es una figura reciente como, por otra parte, sucede en otros ordenamientos occidentales, o incluso en el Derecho de la Unión Europea. En todo caso, la noción de abuso del derecho ha sido siempre difícil de identificar, sobre todo porque no es sencillo concentrar, en una única deinición normativa, una pluralidad de comportamientos diferentes que solo tienen como característica común la búsqueda de un ahorro iscal, es decir, el objetivo de perseguir un pago inferior al que debería haberse realizado en el supuesto de haber utilizado una fórmula jurídica diferente para obtener el mismo resultado inal.
En las líneas que siguen se pretende hacer un análisis somero de la situación actual de la igura del abuso del derecho en el ordenamiento tributario italiano.
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El Código Civil italiano vigente no contempla el abuso del derecho como una igura específica, a pesar de así estuvo previsto en el proyecto deinitivo de 1942. Y la doctrina civilista, salvo raras excepciones (MORELLO, El fraude de ley. Milán. 1969), siempre se ha mostrado contraria a reconocer el abuso del derecho como un principio general no escrito.
Por lo que se reiere al ámbito del Derecho tributario, hasta la entrada en vigor de la Ley nº 408, de 29 de diciembre de 1990, y a falta de una disposición normativa específica, se planteaba el problema de la relevancia iscal del abuso del derecho, esto es, si esta igura podría hacerse derivar de un principio general no escrito, o de una aplicación analógica de normas que permitiesen a la Administración tributaria enfrentarse a contratos o comportamientos fraudulentos o elusivos.
En general, antes de 1990, la doctrina y la jurisprudencia italianas consideraban ilícitas sólo aquellas operaciones elusivas previstas como tales por una disposición legal específica, al no existir una norma antiabuso general. Incluso, aunque una parte de la doctrina consideraba que existía un principio general antiabuso, lo cierto es que la jurisprudencia del Tribunal de Casación italiano siempre consideró que la evasión iscal sólo se podía admitir en el supuesto de que estuviese prevista por una disposición legal específica.
En este sentido, se pueden citar algunas sentencias de principios del siglo XXI (por ejemplo, las sentencias de la Corte de Casación 2000/3979; 2001/11351; y 2002/3345) en las cuales se airmó que el ordenamiento tributario italiano no contenía una cláusula antievasión iscal general (en el supuesto concreto se conirmaba la licitud de las operaciones de dividend washing, esto es, la adquisición de parte de una sociedad anónima con una cláusula de recompra de acciones y la realización de una minusvalía generada por la existencia de un precio de recompra más bajo después del reparto de dividendos).
Solo existían normas antievasión iscal específicas relativas a prácticas concretas, aunque su aplicación era fácil de evitar por parte de los agentes económicos que podían utilizar contratos o prácticas similares, pero, formalmente diferentes a los que eran objeto de la norma.
Por tanto, es posible airmar que, hasta inales de los años ochenta del pasado siglo, en Italia se llevaban a cabo operaciones de evasión iscal que se combatían sólo cuando, al convertirse en una práctica frecuente, el legislador se percataba del daño iscal que provocaban, y para evitarlo intervenía prohibiendo la opera-ción en cuestión.
Finalmente, para evitar que fuera necesario perseguir las prácticas de evasión iscal una por una, el Parlamento italiano aprobó la Ley nº 408 de 1990, que acabamos de mencionar, cuyo artículo 10 permitía a la Administración tributaria no reconocer las ventajas iscales obtenidas por la realización de operaciones societarias (fusiones, concentraciones, transformaciones, disolución de sociedades
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y reducciones de capital, etc.), llevadas a cabo sin motivos económicos válidos y sí, exclusivamente, con el in de obtener un ahorro iscal de manera fraudulenta. Pero en cualquier caso, la Ley no declaró la nulidad de tales actos a todos los efectos (por ejemplo, a efectos mercantiles), sino que sólo estableció su irrelevancia a efectos iscales.
Posteriormente, en la normativa tributaria se aprobó una disposición antievasión iscal de carácter general, aunque también con un ámbito de aplicación muy preciso. Se trata de la inclusión de un artículo 37 bis en el Decreto del Presidente de la República (DPR) nº 600, de 29 de septiembre de 1973, llevada a cabo por el artículo 7, apartado 1, del Decreto Legislativo (DLGS) nº 358, de 8 de octubre de 1997.
Esta disposición contiene, en sus dos primeros apartados, una deinición de evasión iscal ilegítima más completa que la existente hasta entonces pues acepta, entre los actos que puede rechazar la Administración tributaria, no sólo aquellos carentes de motivos económicos válidos y dirigidos a la obtención de un ahorro iscal, sino también los dirigidos específicamente a eludir obligaciones o prohibiciones previstas por el ordenamiento tributario.
No obstante, en nuestra opinión, esta regulación tenía el mismo defecto que la ley anterior (Ley nº 408 de 1990), ya que limitaba la operatividad del principio general solo a algunas actividades indicadas expresamente en el tercer apartado, tales como las operaciones societarias (transformaciones, fusiones, escisiones, liquidaciones, repartos de beneicios a los socios, etc.), transmisión de empresas, cesión de créditos o cesión de créditos tributarios.
Dicho de otro modo, también en este caso, la ley permitió a los contribuyentes, sin consecuencias iscales negativas, realizar operaciones y actos diferentes de los indicados en el tercer apartado del artículo 37 bis mencionado, pero que, igualmente, comportaban un ahorro iscal.
La jurisprudencia del Tribunal de Casación italiano, que hasta un momento determinado había airmado sin isuras que la aplicación del abuso del derecho en el ámbito iscal sólo podía basarse en una disposición legal específica, en un momento determinado se orientó hacia la búsqueda de un principio antiabuso general, aunque ello no estuviera previsto expresamente en una norma escrita. Así, la posición del Tribunal de Casación italiano cambió radicalmente a partir del otoño de 2005, a raíz de las sentencias nº 20398 y nº 22932, que airmaron que el
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juez debe considerar nulas, por la inexistencia de una causa contractual ex artículo 1418 del Código Civil italiano, las operaciones de dividend stripping, porque de ellas no se deriva ninguna ventaja económica para el usufructuario, y sí un ahorro iscal para el nudo propietario (el dividend stripping comporta la cesión en favor de un sujeto residente del derecho de usufructo sobre acciones de una sociedad residente cuyo propietario es una sociedad no residente). Esta operación permite a la sociedad no residente, a la cual no afecta el crédito iscal, no soportar la retención sobre los dividendos percibidos en forma de remuneración por la cesión del derecho de usufructo y, al usufructuario residente le permite beneiciarse del crédito iscal en relación con los dividendos percibidos, con deducción del coste del usufructo).
En otra decisión del Tribunal de Casación italiano (sentencia nº 10352, de 5 de mayo de 2006, que hace alusión expresa a la sentencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea de 21 febrero de 2006 (Asunto C-255/02, Halifax), la falta de ra-zones contractuales implicaron la invalidez del contrato en virtud de lo dispuesto en los artículos 1418, apartado 2, y 1325 nº 2 del Código Civil italiano. Esta sentencia resulta importante porque se expone por primera vez la aplicación directa del principio comunitario del abuso del derecho, del modo siguiente:
“Aunque no existe una cláusula general antiabuso en el ordenamiento tributario italiano, no puede negarse la presencia de un principio general que puede inferirse de las fuentes comunitarias y del concepto de abuso del derecho desarrollado por la jurisprudencia comunitaria,...
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