Dos cuestiones abiertas en la persecución del delito de defraudación tributaria

AutorAbelardo Delgado
Cargo del AutorSocio Garrigues. Ex Inspector de Hacienda
Páginas247-255
1. Introducción

Esta comunicación, obviamente, no puede tener por objeto un análisis amplio del delito de defraudación tributaria, tipificado en el artículo 305 del Código penal vigente, como tampoco puede ofrecer una aportación, que pudiera ser de interés, respecto de los aspectos esenciales de este tipo penal, del significado de la expresión "defraudación" utilizada por el legislador o del elemento subjetivo, del sentido del dolo exigido para la aparición de este delito. Otros autores con mayor autoridad han abordado estos temas en este mismo Seminario. El propio profesor Pérez Royo, en su excelente ponencia ha abordado, en profundidad, la cuestión del significado de la ocultación en este tipo penal, así como algo aún más próximo a mis preocupaciones en esta comunicación, como son las relaciones entre este tipo penal y las categorías del derecho tributario y cómo la aplicación judicial de este delito ha complicado esta, a mi juicio necesaria, convivencia entre lo penal y lo tributario, cuando de este delito se trata. En suma, limitaré mi comunicación a dos aspectos muy concretos de la aplicación de este delito, más vinculados al Derecho tributario, como son el significado que tiene realmente la consideración de este delito como una norma penal en blanco, llamando a la norma fiscal para completar el tipo penal, y el papel de la prueba pericial en el enjuiciamiento de este delito, en particular por lo que se refiere a la inter- vención de los funcionarios de la Inspección de los Tributos que asumen el papel de peritos-testigos o de puros peritos en la persecución y enjuiciamiento de estos delitos. Especialmente breve seré en este último aspecto, en la medida en la cual va a ser objeto de una ponencia específica en la próxima jornada.

Por este motivo, en esta introducción me limitaré a partir de lo expuesto por el profesor Pérez Royo y, en consecuencia, de la posición más reciente de nuestra jurisprudencia acerca de los elementos esenciales de este tipo penal.

Como es sabido, la Sala 2ª de nuestro Tribunal Supremo ha seguido una línea en cierto sentido oscilante en cuanto a la naturaleza del delito de defraudación tributaria. Únicamente ha quedado claro que nos hallamos ante un delito esencialmente doloso, en el que el bien jurídico protegido conecta con la función constitucional de los tributos, sin que baste el mero impago del tributo, al ser necesaria una conducta consciente de elusión fiscal, que daría lugar a la defraudación requerida por el tipo definido legalmente.Page 248

Recientemente, la Sala 2ª de nuestro Tribunal Supremo, en su Sentencia 1505/2005, de 25 de noviembre, ha dejado dicho que el nacimiento del delito fiscal exige del sujeto activo del delito una defraudación, es decir, "una conducta de ocultación de la realidad en la que aquél se basa o se origina". En un sentido parecido, la Sentencia 192/2006, de 1 de febrero, resume las características típicas de delito de defraudación tributaria en los siguientes términos:

    Pues bien, el delito fiscal en cuanto que concreta en una elusión del pago de impuestos, se integra por dos elementos: a) un quebrantamiento de un deber jurídicamente exigible, cual es el deber de declarar los ingresos, se trata de un deber fiscal que tiene su reflejo constitucional en el art. 31 de la Constitución y b) que esa omisión del deber lo sea con intención de ocultar a la Administración Fiscal sus ingresos, y por tanto, como delito intencional, doloso, requiere el deseo de no tributar. A ello, todavía se puede añadir un tercer elemento relativo a que como tipo penal en blanco que es el art. 305, requiere su complemento con la correspondiente Ley fiscal -SSTS 539/2003 de 30 de abril, 1505/2005 de 25 de noviembre, ó 13/2006 de 20 de enero, entre otras-. (FJ 5º).

Como vemos, las dos Sentencias anteriores parecen centrar el elemento objetivo del delito en una conducta eminentemente dolosa que encierra ocultación de la realidad tributaria relevante. Al mismo tiempo, la segunda de estas sentencias recuerda esa naturaleza de este delito como tipo penal en blanco que debe completarse con una necesaria remisión a la ley fiscal.

Finalmente, para terminar esta introducción, debemos traer a colación la Sentencia del Tribunal Supremo 737/2006, de 20 de junio. Parece ir esta Sentencia aun más allá cuando dice que "para que se produzca la conducta tipificada en el artículo 305 del Código Penal, no basta el mero impago de las cuotas, en cuanto el delito de defraudación tributaria ( STS 28/6/1991 , 20/11/1991 , 31 de mayo 1993 ) requiere, además, un elemento de mendacidad, ya que el simple impago no acompañado de una maniobra mendaz podrá constituir una infracción tributaria, pero no un delito. La responsabilidad penal surge no tanto del impago como de la ocultación de bases tributarias o la ficción de beneficios fiscales o gastos deducibles inexistentes. La introducción abierta de gastos reales como deducibles que luego no son tales, no implica engaño ni supone, por tanto, conducta «defraudatoria». Y la Sentencia, luego, añade que "sólo es delictiva la elusión del pago de tributos alcanzada a través de medios engañosos" (FJ 11).

Sin embargo, y ello ya nos acerca a la cuestión central a tratar, esta doctrina queda en cierto modo empañada si reflexionamos sobre la aplicación concreta que de la misma hace el Alto Tribunal en este caso. Aparentemente, estaríamos ante el debate, puramente tributario, acerca de la procedencia de deducir determinados gastos. Ahora bien, en realidad se trataba de gastos derivados de servicios prestados entre partes vinculadas, de forma que el informe pericial había rechazado la deducción de los mismos invocando el artículo 16 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades vigente entre 1993 y 1995, Ley 61/1978, de 27 de diciembre. Como es sabido, estos ajustes en la valoración de operaciones vinculadas han estado reservados a la Administración tras la Ley 43/1995, de 27 de diciembre, no siendo siquiera exigible del sujeto pasivo su realización. Ciertamente, el sujeto pasivo sí estaba obligado a valorar a precios de mercado estas operaciones, bajo la Ley 61/1978, si bien era una doctrina generalmente aceptada que no constituía infracción tributaria la mera discrepancia acerca de cual era esa valoración de mercado en estas operaciones. Un aspecto que no había impedido a la Audiencia de Madrid considerar que el rechazo de los gastos controvertidos integraba también el delito de defraudación tributaria y que no es propiamente tenido en cuenta por el Alto Tribunal en su Sentencia 737/2006, al excluir laPage 249existencia de delito respecto de tales gastos, por la ausencia de engaño o de una conducta realmente mendaz.

2. El delito de defraudación tributaria como tipo penal en blanco

Es un criterio generalmente aceptado entender el delito de defraudación tributaria como una norma penal en blanco, necesitada de un complemento que ha de proceder del ordenamiento tributario. Esta naturaleza del tipo penal se desprende del artículo 305 del Código Penal vigente, como se desprendía de lo dispuesto en los anteriores preceptos penales llamados a definir este delito contra la Hacienda Pública.

En este mismo sentido se ha pronunciado inequívocamente la Sala 2ª del Tribunal Supremo. Ya hemos hecho referencia a la Sentencia del Alto Tribunal 192/2006, de 1 de febrero, en la cual se afirma expresamente que constituye un elemento del tipo del delito ese carácter de tipo penal en blanco, que requiere su complemento con la correspondiente ley fiscal. Más recientemente incluso, la Sentencia del Alto Tribunal de 6 de octubre de 2006 vuelve a señalar que la descripción típica en el caso de este delito de defraudación tributaria encierra una norma penal en blanco implícita, al contemplar múltiples elementos normativos tributarios, debiendo el juez penal acudir al campo administrativo "para completar el injusto típico con los pertinentes conceptos, de acuerdo con el artículo 7º de la LECrim., como la determinación de la deuda tributaria, su cuantificación, etc., pero en última instancia el...

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