Últimos (y contradictorios) pronunciamientos jurisprudenciales y dotrinales en materia de comprobación de ejercicios prescritos

Autor:Clara Jiménez
Cargo:Socia
Páginas:3-10
 
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Entre las últimas grandes polémicas en Tribunales creemos oportuno destacar la relativa a la aplicación de la prescripción en relación con ejercicios que si bien están prescritos prolongan de alguna manera su eficacia en otros que no lo están. La polémica puede sintetizarse en un cierto enfrentamiento entre la Audiencia Nacional ("AN") y el Tribunal Supremo ("TS"), dado que este último cambió con tres sentencias de finales de 2013 (6 y 13 de noviembre y 9 de diciembre) el sólido criterio mantenido siempre por la AN en esta materia. Esta polémica concluyó con la sentencia del TS de 4 de julio de 2014 en la que, sin perjuicio del posterior análisis con detalle, cambia su criterio y se ajusta al de la AN. Lo hace sin mencionar expresamente su cambio ni justificarlo. Y para acabar de complicar la situación el Tribunal Económico-Administrativo Central ("TEAC") ha dictado el pasado 11 de septiembre una resolución en la que, tratando un supuesto de fraude de ley cometido en ejercicios que estaban prescritos en el momento de iniciarse la actuación de inspección, es decir, un caso idéntico al enjuiciado en la reciente sentencia del TS de 4 de julio de 2014, el TEAC no aplica el criterio del TS en dicha (reciente) sentencia justificándose en que sólo es una sentencia y además hay muchos supuestos planteados aún en Tribunales y pendientes de fallo. Se trata de un planteamiento un tanto extremo e insólito del TEAC, aunque también lo es la situación generada por las vacilaciones del TS en esta materia.

A la polémica mencionada se une que el Proyecto de reforma de la Ley General Tributaria ("Proyecto de Reforma" y "LGT", respectivamente) incorpora una modificación en dicho texto normativo en esta materia. En realidad, el Proyecto de Reforma lo que hace es prescindir de una solución jurisprudencial (insegura a la vista del cambio operado en el criterio del TS) y resolver vía cambio normativo.

La correcta comprensión de esta polémica, de la jurisprudencia recaída al respecto y del cambio legislativo previsto en el Proyecto de Reforma exige una detallada exposición del ámbito en el que se producen. El planteamiento rotundo de que debe existir facultad de comprobar todo aquello que tiene incidencia en ejercicios no prescritos no puede prevalecer cuando, afectando de manera clara a una institución clave de nuestro ordenamiento, no parece que haya razones de peso distintas de una planificación más eficaz de las comprobaciones inspectoras. No se pretende consagrar o "blindar" beneficios fiscales a futuro que no sean susceptibles de comprobación, sino simplemente que, a pesar de que los mismos puedan aplicarse en ejercicios futuros, su comprobación se realice de acuerdo con las reglas generales de prescripción.

Al margen de que la polémica jurisprudencial esté o no influyendo en el cambio normativo, y al margen de que deba hacerlo puesto que el cambio una norma ordinariamente nunca debe justificarse cuando las más altas instancias judiciales reflexionan obiter dicta sobre cómo podría afectar a principios básicos del ordenamiento, hay que destacar que la magnitud de los asuntos ahora mismo en tribunales de todo orden es muy alta. Sea cual sea la solución normativa a futuro, la polémica existente dentro del propio TS tiene una enorme incidencia práctica en los próximos años.

I el auge de los beneficios fiscales y, en general, de los mecanismos que se aplican en los ejercicios siguientes

En la evolución de algunos beneficios fiscales se ha generalizado en los últimos tiempos la configuración del hecho imponible como un elemento que, si bien define la capacidad económica del ejercicio en el que se produce, algunas de sus circunstancias despliegan sus efectos a ejercicios siguientes matizando la capacidad económica de los mismos. Así, el ejemplo que mejor evidencia

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esta idea es la compensación de bases imponibles negativas ("BINs"). El legislador ha entendido que la situación de pérdidas que se genera en un determinado ejercicio ha de desplegar efectos en los ejercicios siguientes. El actual Proyecto de Ley del Impuesto sobre Sociedades ("Proyecto de LIS" e "IS", respectivamente) da el paso definitivo extendiendo sine die la compensación de tales BINs.

La idea de compensaciones de magnitudes entre ejercicios es propia de administraciones tributarias avanzadas que no solo comparten la idea evidente de que la capacidad económica en ocasiones no puede compartimentarse en ejercicios estrictos, sino que además están dotadas de medios suficientes que le permiten tener una visión conjunta y controlar la situación de varios ejercicios vinculados entre sí, siendo capaces de archivar y comprobar diversos ejercicios cohonestando los resultados de las comprobaciones.

Desde ese punto de vista es lógico que el ordenamiento español haya permitido -y esté incrementando- la existencia y vigencia de estos mecanismos. Ahora bien, su misma implantación y el guiño que la reforma hace al fijar sine die el derecho a la compensación de BINs en el IS deben entenderse como una medida favorable a los contribuyentes, como una forma de favorecer a un colectivo como el de las compañías españolas (por ejemplo en el caso de la compensación sin límite en el tiempo de las BINs que parece se pondrá en vigor el 1 de enero de 2015) que necesita ampliar el margen para compensar las enormes pérdidas generadas en los años de la crisis.

II Planteamiento del problema

La LGT vigente señala en el apartado 5 del artículo 106 que cuando el contribuyente aplique en ejercicios no prescritos bases imponibles negativas, cuotas o deducciones que procedan de ejercicios prescritos deberá acreditar su procedencia y cuantía mediante la exhibición de determinadas pruebas documentales (las liquidaciones o autoliquidaciones en las que consten, la contabilidad y los soportes documentales).

Por su parte, el artículo 66 de la LGT dispone lo siguiente:

"Prescribirán a los cuatro años los siguientes derechos:

  1. El derecho de la Administración para determinar la deuda tributaria mediante la oportuna liquidación.

  2. El derecho de la Administración para exigir el pago de las deudas tributarias liquidadas y autoliquidadas.

  3. El derecho a solicitar las devoluciones derivadas de la normativa de cada tributo, las devoluciones de ingresos indebidos y el reembolso del coste de las garantías.

  4. El derecho a obtener las devoluciones derivadas de la normativa de cada tributo, las devoluciones de ingresos indebidos y el reembolso del coste de las garantías."

Según se interpretase el artículo 106, al comprobar la Administración tributaria un ejercicio no prescrito en el que el contribuyente aplicaba (compensando) una BIN que traía causa de un ejercicio prescrito (o una deducción), las facultades de la misma (i) se podían limitar a comprobar que dicha base imponible negativa existía (en cuanto que estaba declarada y contabilizada) y que tenía soporte documental al efecto (existencia de gastos, amortizaciones, etc.) o (ii) podían llegar a comprobar la conformidad a Derecho de dicha base imponible, es decir, entrar a comprobar si la generación de la base imponible en el año prescrito resultaba conforme a Derecho exactamente igual y con las mismas facultades y límites que si el ejercicio no estuviera prescrito, con la única diferencia de que no podrían liquidar respecto del mismo. Esta última limitación normalmente carece de efecto práctico cuando el objeto de la comprobación es una deducción, una base imponible negativa o una situación similar si la misma se reduce y tal reducción solo afecta a ejercicios no prescritos.

La lectura de la segunda interpretación creemos que evidencia que la literalidad del artículo debería ser clara para conseguir tal efecto "pernicioso"...

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