Artículo 23: Deducción por doble imposición internacional
| Autor | M.A. Camaño Ando, J.L. Peña Alonso |
| Cargo del Autor | Profesores titulares de Derecho Financiero y Tributario |
Artículo 23.—DEDUCCION POR DOBLE IMPOSICION INTERNACIONAL
1. Cuando la sujeción al impuesto se produzca por obligación personal, tendrá el contribuyente derecho a deducir la menor ade las dos cantidades siguientes:
a) El importe efectivo de lo satisfecho en el extranjero por razón de impuesto similar que afecte al incremento patrimonial sometido a gravamen sn España.
b) El resultado de aplicar el tipo medio efectivo de este impuesto al incremento patrimonial correspondiente a bienes que radiquen o derechos que puedan ser ejercitados fuera de España, cuando hubiesen sido sometidos a gravamen en el extranjero por un impuesto similar.
2. De acuerdo con lo previsto en la Ley 21/2001, de 27 de diciembre, por la que se regulan las medidas fiscales y administrativas del nuevo sistema de financiación de las Comunidades Autónomas de régimen común y Ciudades con Estatuto de Autonomía, las Comunidades Autónomas podrán aprobar las deducciones y bonificaciones que estimen convenientes.
En todo caso, resultarán compatibles con las deducciones y bonificaciones establecidas en la normativa estatal reguladora del impuesto sin que puedan suponer una modificación las mismas. Estas deducciones y bonificaciones autonómicas se aplicarán con posterioridad a las reguladas por la normativa del Estado.
COMENTARIO
Como señala CALDERÓN CARRERO (La doble imposición internacional y los métodos para su eliminación, Mc Graw Hill, Madrid, 1997), concurre doble imposición internacional cuando dos (o más) entes jurídicopúblicos autónomos dotados de poder tributario independiente a nivel internacional yuxtaponen impuestos idénticos o análogos sobre un mismo hecho imponible realizado en un mismo momento temporal, gravando al mismo contribuyente y objeto imponible, de manera que, a la postre, resulta una carga fiscal global superior a la que se originaría si dicho hecho imponible se hubiera realizado con sujeción a un solo sujeto activo.
No cabe duda de que surge la doble imposición cuando se da un conflicto positivo entre los ordenamientos de dos o más países, de modo que, como señaló VOGEL (Double Taxation Conventions, Kluwer, Deventer, 1991 y 1994, suplemento, págs. 1-3) dos o más normas tributarias de dos o más Estados concurran en el gravamen de un mismo hecho imponible. En nuestro caso, se trataría de la acción fiscal de dos o más países sobre un mismo caudal transmitido gratuitamente, inter vivos o mortis causa.
Las razones por virtud de las cuales la doble imposición internacional debe de ser eliminada han sido abordadas, desde diferentes ángulos, por la doctrina científica. Los autores coinciden en estas dos: por una parte, sólo evitando la doble imposición se dota a un sistema tributario de la debida dosis de justicia en la exigencia de la contribución de los ciudadanos al sostenimiento de las cargas públicas; y, por otra, desde una perspectiva más económica, nadie discute que la doble imposición no tiene cabida en el marco de neutralidad que debe de presidir las relaciones económicas y comerciales internacionales.
Tales son, pues, las razones de que los distintos Estados hayan arbitrado fórmulas para evitar que una misma transmisión a título gratuito sea gravada por dos o más Estados (p.ej. por el Estado de residencia del causante y por el radicación de los bienes o por el de residencia del beneficiario de la transmisión lucrativa), ya sea a través de disposiciones del ordenamiento interno en las que, como el artículo 23 de nuestra Ley 29/1987, reguladora del Impuesto sobre Sucesiones, se adopte un método para evitar la doble imposición, ya sea en el ámbito de Tratados internacionales (Convenios para evitar la doble imposición internacional) firmados con otros Estados, como sería el caso de España con Grecia, Francia y Suecia, en relación con las transmisiones gratuitas, inter vivos y mortis causa.
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LOS CONVENIOS PARA EVITAR LA DOBLE IMPOSICIÓN INTERNACIONAL FIRMADOS POR ESPAÑA EN EL ÁMBITO DE LAS TRANSMISIONES A TÍTULO GRATUITO
1.1. EL MODELO DE CONVENIO DE LA O.C.D.E. DE DOBLE IMPOSICIÓN SOBRE LAS SUCESIONES Y LAS DONACIONES DE 1982
El citado Convenio se aplica a las sucesiones de las personas domiciliadas en el momento de su muerte en uno o en ambos Estados contratantes, y también a las donaciones efectuadas por personas domiciliadas en el momento de la donación en uno o en ambos Estados contratantes. La aplicación tendrá lugar en relación con los impuestos sobre las sucesiones y sobre las donaciones exigibles por cada uno de los Estados contratantes y sus subdivisiones menores, así como también en relación con los tributos de naturaleza idéntica o análoga que se establezcan con posterioridad a la firma del Convenio, y que se añadan a los actuales o los sustituyan.
El Capítulo III del citado Modelo de Convenio se ocupa de las llamadas «normas de gravamen», en las que incluye las definiciones de bienes inmuebles, de bienes muebles y del régimen de deducción por deudas.
Bienes inmuebles
El artículo 5 los define del siguiente modo:
Los bienes inmuebles que formen parte de la herencia de, o de la donación efectuada por, una persona domiciliada en un Estado contratante y que estén situados en el otro Estado contratante, pueden someterse a imposición en este otro Estado.
La expresión «bienes inmuebles» tendrá el significado que le atribuya el Derecho del Estado contratante en que los bienes en cuestión estén situados. Dicha expresión comprende, en todo caso, los accesorios, el ganado y equipo utilizado en las explotaciones agrícolas y forestales, los derechos a los que se apliquen las disposiciones de Derecho privado relativas a los bienes raíces, el usufructo de bienes inmuebles y los derechos a percibir pagos variables o fijos por la explotación o la concesión de la explotación de yacimientos minerales, fuentes y otros recursos naturales; los buques, embarcaciones y aeronaves no se consideran bienes inmuebles.
Las reglas anteriores se aplican, asimismo, a los bienes inmuebles de una empresa y a los bienes inmuebles utilizados para la prestación de una profesión liberal o de otras actividades de carácter independiente.
En lo que se refiere a los bienes muebles pertenecientes a un establecimiento permanente o a una base fija, establece el artículo 6 que los bienes muebles de una empresa que forme parte de la herencia de, o de la donación efectuada por, una persona domiciliada en un Estado contratante, que pertenezcan a un establecimiento permanente situado en el otro Estado contratante, pueden someterse a imposición en este otro Estado.
A efectos del presente Convenio, la expresión «establecimiento permanente» significa un lugar fijo de negocios mediante el cual una empresa realiza toda o parte de su actividad.
La expresión «establecimiento permanente» comprende en especial:
a) Una sede de dirección.
b) Una sucursal.
c) Una oficina,
d) Una fábrica.
e) Un taller.
f) Una mina, un pozo de petróleo o de gas, una cantera o cualquier otro lugar de extracción de recursos naturales.
Una obra de construcción, instalación o montaje, sólo constituye establecimiento permanente si su duración excede de doce meses.
No obstante lo dispuesto anteriormente en este artículo 6, se considera que la expresión ‘establecimiento permanente’ no comprende:
a) La utilización de instalaciones con el único fin de almacenar, exponer o entregar mercancías pertenecientes a la empresa.
b) El mantenimiento de un depósito de mercaderías pertenecientes a la empresa con el único fin de almacenarlas, exponerlas o entregarlas.
c) El mantenimiento de un depósito de mercancías pertenecientes a la empresa con el único fin de que sean transformadas por otra empresa.
d) El mantenimiento de un lugar fijo de negocios con el único fin de comprar mercancías o de recoger información para la empresa.
e) El mantenimiento de un lugar fijo de negocios con el único fin de realizar para la empresa cualquier otra actividad de carácter auxiliar o preparatorio.
f) El mantenimiento de un lugar fijo de negocios con el único fin del ejercicio combinado de las actividades mencionadas en las letras a) a e), a condición de que el conjunto de la actividad del lugar fijo de negocios conserve su carácter auxiliar o preparatorio.
Por otra parte, los bienes muebles que formen parte de la herencia de, o de la donación efectuada por, una persona domiciliada en un Estado contratante, que se utilicen para la prestación de una profesión liberal u otras actividades de carácter independiente y pertenezcan a una base fija situada en el otro Estado contratante, pueden someterse a imposición en este otro Estado.
El artículo 7, relativo residualmente a «otros bienes», señala que los bienes, independientemente del lugar donde estén situados, que formen parte de la herencia de, o de la donación efectuada por, una persona domiciliada en un Estado contratante y que no estén comprendidos en los artículos 5.º y 6.º, sólo pueden someterse a imposición en este Estado.
Deducción de las deudas
A tenor de lo dispuesto en el artículo 8 del Modelo de Convenio, las deudas garantizadas especialmente por los bienes comprendidos en el artículo 5.º son deducibles del valor de tales bienes. Las deudas no garantizadas especialmente por los bienes comprendidos en el artículo 5.º, pero que corresponden a su adquisición, transformación, reparación o mantenimiento, son deducibles del valor de los mismos.
Sin perjuicio de lo dispuesto anteriormente, las deudas pertenecientes a un establecimiento permanente referido en el apartado 1 del artículo 6.º, o a una base fija comprendida en el apartado 6 del artículo 6.º, son deducibles, según el caso, del valor del establecimiento permanente o del de la base fija.
Las restantes deudas son deducibles del valor de los bienes a los cuales se aplican las disposiciones del anteriormente citado artículo 7.º.
Si una deuda excede del valor de los bienes de los que es deducible en un Estado contratante, conforme a lo dispuesto en los apartados 1 y 2, el saldo se deducirá...
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