Visión integral de la fiscalidad del pacto sucesorio
| Autor | Alberto Artamendi Gutiérrez |
| Cargo | Abogado del Área de Fiscal y Laboral de Uría Menéndez (Barcelona) |
| Páginas | 63-70 |
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El pacto sucesorio es un modo de delación hereditaria, por el cual la voluntad del disponente -instituyente- queda vinculada de presente a otra voluntad -instituido o tercero-, de manera que aquél no puede revocar de forma unilateral su declaración, ni disponer mortis causa contradiciendo el pacto. Una de las características de esta institución es que permite atribuir bienes y derechos a los instituidos antes de fallecer el instituyente, de tal forma que supone, en cierta medida, una entrega de la herencia en vida.
Esta institución, prohibida en el Código Civil estatal, ha pervivido en los derechos civiles forales y especiales de buena parte de los territorios españoles donde la vigencia del Código Civil no es completa. Así, se pueden encontrar diferentes modalidades de esta institución en el derecho foral gallego, navarro, aragonés, catalán, mallorquín, ibicenco-formenterano (no así en el menorquín) y en los derechos civiles especiales del País Vasco.
El presente estudio busca ofrecer una visión integral de la fiscalidad que recae sobre esta institución y sus vicisitudes en el tráfico jurídico. A lo largo del artículo se abordará, por este orden, su tratamiento en el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones («ISyD»), el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas («IRPF»), el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales Onerosas y Actos Jurídicos Documentados («ITPyAJD») -especialmente en lo referido a la modalidad de Actos Jurídicos Documentados («AJD»)- y el Impuesto sobre el Incremento de Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana («Plusvalía Municipal»). Finalmente, se aprovechará el desarrollo de los puntos cubiertos por este artículo para formular las propuestas de lege ferenda que considero más aconsejable adoptar.
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La adquisición patrimonial por medio de pacto sucesorio, tanto si supone una atribución patrimonial para el instituido en vida del instituyente como si únicamente se produce su atribución tras la muerte del instituyente, es una adquisición gratuita mortis causa. Así se ha determinado expresamente en la Ley 29/1987, de 18 de diciembre, del ISyD («Ley del ISyD»), que afirma en su art. 3 que «constituye el hecho imponible: La adquisición de bienes y derechos por herencia, legado o cualquier otro título sucesorio».
Por si cupiera alguna duda, el art.11 del Real Decreto 1629/1991, de 8 de noviembre, por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones ( «Reglamento del ISyD») aclara que, «son títulos sucesorios a los efectos de este Impuesto, además de la herencia y el legado, los siguientes: (...)
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Los contratos o pactos sucesorios». Esta conclusión es válida incluso en los casos en los que el pacto sucesorio implica una atribución de derechos en vida del instituyente, como ha reiterado en numerosas consultas la Dirección General de Tributos («DGT»), por ejemplo, en la Consulta Vinculante V1521-14, de 10 de junio de 2014, referida al pacto sucesorio de atribución particular catalán; la Consulta Vinculante V2233-12, de 20 de noviembre de 2012, referida al pacto sucesorio aragonés, o la Consulta vinculante V1691-07, de 30 de julio de 2007, referida a la donación universal ibicencaformenterana.
De aquí cabe deducir que a los hechos imponibles del ISyD originados por pacto sucesorio procede aplicarles las normas tributarias propias de las sucesiones y, por lo tanto, les resulta aplicable cualquier deducción, bonificación o tipo de gravamen especial que sea aplicable a estas, con los mismos requisitos y condiciones que los de una sucesión ordinaria. La única excepción a la regla anterior es que se prevea expresamente en la norma que a una situación determinada le son aplicables las normas propias de las donaciones (como sucede, por ejemplo, en el art. 8.6 del Decreto Legislativo 1/2011, de 28 de julio, por el que se aprueba el texto refundido de las disposiciones legales de la Comunidad Autónoma de Galicia en materia de tributos cedidos por el Estado).
No obstante, debe mencionarse que ciertas sentencias del Tribunal Superior de Justicia de Galicia (señaladamente las sentencias núm. 30/2012 de 30 de enero de 2012, con núm. de recurso 15813/2010, núm. 998/2011 de 21 de noviembre de 2011, con núm. de recurso 15983/2010, núm. 924/2010 de 4 de noviembre de 2010, con núm. de Recurso 15781/2009 y núm. 552/2010 de 2 de junio de 2010, con núm. de recurso 15665/2009) han fallado en un sentido que, mal interpretadas, podrían llevar a entender que este tribunal busca extender la aplicación de los requisitos propios de las adquisiciones inter vivos a la apartación gallega (una modalidad de pacto sucesorio cuya peculiaridad principal es que siempre implica atribuir bienes y derechos en vida del instituyente), sin negar su carácter de adquisición mortis causa. Indico que se trataría probablemente de una mala interpretación porque estas sentencias se refieren a un supuesto de hecho muy concreto: los sujetos pasivos intentaban aplicar la reducción del ISyD por adquisición de empresa familiar, sin que el transmitente hubiera cesado en sus funciones directivas. Alegaban que el requisito de cesar en las funciones directivas únicamente es exigible en las adquisiciones inter vivos, pero que la apartación era una adquisición mortis causa.
Pues bien, las sentencias comentadas realizan una interpretación integradora de la norma para entender que el requisito de cese en la actividad también le es aplicable. Es cierto que estarían introduciendo un requisito no exigido por la ley y se podría alegar que se incurre en analogía, pero también es patente la incoherencia en que se incurriría si el requisito de abandono de la actividad se previera para las adquisiciones inter vivos y no para las adquisiciones por medio de pacto sucesorio.
En este sentido, y desde mi humilde opinión, las sentencias mencionadas lo único que hacen es interpretar que el requisito de cese en la actividad está implícito en la norma, dada la finalidad de esta: favorecer la transmisión intergeneracional de los negocios familiares. Por lo tanto, el requisito también estaría presente en las adquisiciones mortis causa, si bien el legislador no ha creído necesario explicitarlo, dado que resulta de suyo en la mayoría de adquisiciones mortis causa.
Las sentencias comentadas en ningún caso hablan de extender el resto de requisitos adicionales que las adquisiciones inter vivos deben de cumplir respecto de las adquisiciones mortis causa para disfrutar de la reducción -por ejemplo, no se dice nada de la edad del donante, y la argumentación contenida en las sentencias llevaría más bien a interpretar que no sería exigible-. Por lo tanto, y si bien la validez jurídica de los argumentos utilizados en estas sen-
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tencias podría suscitar alguna duda, lo cierto es que, desde el punto de vista de la coherencia del sistema tributario, la solución parece acertada.
En conclusión, las sentencias gallegas no supondrían una alteración de la máxima general de que a los pactos sucesorios se les aplican las normas de las sucesiones, sino una precisión a las normas de la reducción por empresa familiar para los casos de adquisiciones mortis causa: el requisito de abandonar las funciones directivas está implícito en la norma, de tal forma que si la sucesión mortis causa no implica muerte del causante, el causante debe, además de lo indicado explícitamente en la norma, abandonar la actividad, por ser un requisito implícito.
Hecha la salvedad de estas sentencias gallegas, lo cierto es que hasta el 1 de enero de 2004 no era infrecuente que los actuarios intentaran girar liquidaciones en las que se diera el trato de donaciones a los pactos sucesorios que implicaban la atribución de bienes y derechos en vida del instituyente. El motivo de esta tentativa era que la Ley del ISD no contenía hasta esta fecha ninguna previsión respecto al devengo del ISyD en este tipo de pactos. Fue en esta fecha cuando se incluyó la previsión expresa de que en los casos de pacto sucesorio, el devengo del impuesto era el día en que se causase o celebrase el pacto.
Antes de esta enmienda, la única disposición que se preveía para los casos de adquisiciones mortis causa en la Ley del ISyD era la del devengo en el momento de la muerte del causante. Por su parte, el devengo en el caso de las adquisiciones inter vivos se producía, como hoy...
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