Régimen tributario de la afectación en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas

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RESUMEN

I. Cautela en caso de afectación de bienes II. Afectación parcial III. Distinción entre afectación parcial y uso simultáneo de elementos patrimoniales IV. Titularidad de elementos patrimoniales afectos. V. Elementos patrimoniales no afectos VI. Supuestos especiales de desafectación VII. Tiempo de permanencia en el patrimonio a efectos de ... (ver resumen completo)

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Tal y como hemos podido comprobar, la Ley del Impuesto ha llevado a cabo una serie de reformas que alteran de manera muy importante la regulación de los elementos afectos, porque al considerar como ganancias patrimoniales las variaciones que se pongan de manifiesto en la transmisión de elementos afectos y no incluirlas en los rendimientos de actividades económicas, se vuelve a calificar jurídicamente estas rentas como ganancias o pérdidas patrimoniales; se eliminan las previsiones complementarias para evitar afectaciones o desafectaciones ficticias con la única intención de obtener un mejor tratamiento fiscal.

Pero a pesar de estas modificaciones, no podemos decir que estemos ante la regulación perfecta de este tipo de elementos patrimoniales, los elementos patrimoniales afectos, porque, si bien, con la Ley de 1991, se calificaban como rendimiento de actividad lo que eran variaciones patrimoniales, en los supuestos de transmisión de elementos afectos, estabamos ante un híbrido, puesto que eran incrementos o disminuciones de patrimonio a los que se les aplicaba el régimen tributario de los rendimientos de actividades económicas. Pero en la actualidad, también estamos ante una situación un tanto híbrida, porque son un tipo de elementos que están destinados al ejercicio de la actividad, pero que cuando se transmiten parece como si se olvidara esta condición, y fueran considerados elementos no afectos, y no se les aplica ninguna de las disposiciones que se aplica a los elementos patrimoniales a efectos del Impuesto sobre Sociedades; y si lo que existía conforme a la Ley de 1991 no era correcto, tampoco es del todo adecuado esta nueva regulación, porque en lo que se refiere a los elementos afectos, se olvida toda la regulación aplicable en el Impuesto sobre Sociedades, aunque también es verdad que en el ámbito de las actividades desarrolladas por personas jurídicas no se regulan los elementos afectos en el mismo sentido que cuando estamos ante personas físicas. Esta situación de cambio de regulación constante nos lleva a poder afirmar que tampoco esta será la última reforma que recaiga sobre este aspecto.

Habiendo estudiado la configuración conceptual del término, a continuación nos detenemos en el análisis del régimen tributario que es aplicable a los elementos patrimoniales afectos.

  1. CAUTELA EN CASO DE AFECTACIÓN DE BIENES

    La Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas establece en el artículo 26.3.2.º párrafo que en caso de transmisión de los bienes o derechos que hayan sido objeto de afectación, antes de transcurridos tres años desde esta, se entenderá que no ha existido la afectación.

    Antes de entrar en las consecuencias del establecimiento de esta norma, hemos de señalar, que la ley pretende declarar inexistente lo que verdaderamente se ha producido.

    En la actualidad esta norma no tiene la relevancia que tenía su precedente, porque es indiferente que los elementos estén o no afectos ya que la variación patrimonial va a calcularse conforme a la normativa contenida en la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas .

    A pesar de que la norma ha podido perder cierta relevancia, sí tiene su trascendencia puesto que al considerarse el bien afecto, el sujeto se puede deducir algunas partidas a la hora de determinar el valor de adquisición del elemento patrimonial.

    La norma tiene carácter retroactivo porque a todos los efectos se considerará que no ha existido afectación, en consecuencia todas las operaciones con relevancia fiscal que se hayan realizado considerando al elemento patrimonial como afecto, serán declaradas inexistentes.

    No obstante, algunos autores 202 señalaron que era posible eludir esta norma realizando una afectación y posteriormente la desafectación del elemento patrimonial previamente a su transmisión sin que transcurran tres años, por lo que es posible mantener la afectación y no tener que esperar tres años.

    Además desaparece de la farragosa redacción de la cautela a que nos referimos, la alusión a la reinversión del importe de la enajenación, conforme a la normativa anterior sí se producía esta circunstancia, la cautela establecida no tenía efectos, es decir, que si el bien se transmitía antes de que hubieran pasado tres años desde que se produjo la operación de afectación, pero la cantidad obtenida en la transmisión se reinvertía en su totalidad o parcialmente, sí se consideraba que se había producido la afectación 203.

    Por el contrario, no se ha establecido ninguna cautela a efectos de la desafectación de elementos patrimoniales, en principio esta falta de regulación no tiene por qué incidir en la aplicación práctica del Impuesto, puesto que a efectos de la transmisión de los elementos patrimoniales, el régimen tributario aplicable es el mismo, independientemente que se trate o no de elementos afectos.

    El problema puede surgir en torno a los elementos patrimoniales adquiridos antes del 31 de diciembre de 1994, si se trata de elementos no afectos se les aplicará para el cálculo de la variación patrimonial los coeficientes reductores de la ley de 1991, por el contrario si son elementos afectos no se les aplicará esta reducción.

    Este sería el único caso en que sería conveniente conocer si el bien es o no afecto a efectos de la aplicación de esta norma.

    No obstante, la solución ha sido arbitrada por el Real Decreto 214/1999, de 5 de febrero, por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto en la Disposición Transitoria Cuarta que establece: “A efectos de la aplicación del régimen previsto en la disposición transitoria novena de la Ley del Impuesto para determinadas ganancias patrimoniales, se considerarán elementos patrimoniales no afectos a actividades económicas aquellos en los que la desafectación de estas actividades se haya producido con más de tres años de antelación a la fecha de transmisión”.

  2. AFECTACIÓN PARCIAL

    El artículo 27.2 de la Ley 40/1998 reguladora del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas indica:

    “Cuando se trate de elementos patrimoniales que sirvan sólo parcialmente al objeto de la actividad económica, la afectación se entenderá limitada a aquella parte de los mismos que realmente se utilice en la actividad de que se trate. En ningún caso será susceptible de afectación parcial elementos patrimoniales indivisibles.

    Reglamentariamente podrán determinarse las condiciones en que, no obstante su utilización para necesidades privadas de forma accesoria y notoriamente irrelevante, determinados elementos patrimoniales podrán considerarse afectos a una actividad económica”.

    El precepto transcrito aborda los supuestos en los que está permitida la afectación parcial de los elementos patrimoniales.

    Además de la regulación legal de la afectación parcial, la doctrina 204 se ha preocupado de delimitar los distintos aspectos que tienen incidencia en la afectación parcial.

    La afectación parcial supone la existencia de un elemento patrimonial que se encuentra destinado al ejercicio de la actividad económica pero no en su totalidad, sino tan sólo una parte de la utilidad que proporciona ese elemento patrimonial, siempre y cuando el elemento sea susceptible de utilización fraccionada y separada del resto del elemento patrimonial, requisito al que se refiere el artículo 27 de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas .

    Estamos de acuerdo con GONZÁLEZ SÁNCHEZ 205 cuando señala que: “El concepto de utilización parcial va referido a la entidad material del bien y no a la utilización del bien en el tiempo. Porque efectivamente podría entenderse que un bien está afecto parcialmente cuando solamente se utiliza en concretos períodos de tiempo”.

    En consecuencia, los requisitos que deben producirse para que estemos ante un supuesto de afectación parcial son los siguientes:

    — El bien debe estar afecto a la actividad económica, aunque sólo una parte del mismo se destine al desarrollo de la citada actividad.

    — Los elementos patrimoniales susceptibles de afectación parcial deben ser divisibles 206.

    En este punto surge la necesidad de delimitar qué debemos entender por bienes divisibles.

    En palabras de PÉREZ ROYO 207 son elementos patrimoniales divisibles, “aquellos que pueden al mismo tiempo utilizarse para necesidades diversas, ya que la Ley admite en estos casos la afectación parcial. Pero dicho carácter divisible únicamente es predicable de los inmuebles, respecto de los que no cabe duda que pueden estar sólo parcialmente integrados en el patrimonio empresarial”.

    El problema se plantea, sigue diciendo el autor 208 en relación con los bienes indivisibles —vehículos, equipos informáticos, mobiliario, etc.— que «en ningún caso serán susceptibles de afectación parcial», respecto de los cuales, tal y como señala el artículo 21.4 del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas , sólo se permite el «uso personal del contribuyente en días u horas inhábiles durante los cuales se interrumpa el ejercicio de la actividad», esta posibilidad no se aplicará en el caso de «automóviles de turismo y sus remolques, ciclomotores, motocicletas, aeronaves y embarcaciones deportivas o de recreo» salvo supuestos muy concretos en los que la afectación del vehículo es indiscutible.

    La consecuencia que se deriva de la afectación parcial es que el régimen tributario aplicable será para la parte del bien que está afecta, el que se aplique a los elementos patrimoniales afectos. Mientras que para la parte del elemento que no está afecta se aplicará la normativa de elementos patrimoniales no afectos 209.

    Pero como bien señala el autor 210 citado “las mayores dificultades se presentarán, por tanto, cuando se transmitan estos elementos, sobre todo debido a las posibles afectaciones o desafectaciones de las partes divisibles de los mismos que se hayan producido”.

  3. DISTINCIÓN ENTRE AFECTACIÓN...

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