Principio de igualdad tributaria en el IRPF y tutela judicial efectiva
| Autor | Manuela Fernández Junquera |
| Cargo | Catedrática de Derecho Financiero y Tributario Universidad de Oviedo |
| Páginas | 9-34 |
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El principio de igualdad tributaria, como es sobradamente conocido, tanto en términos generales como en su aplicación práctica en el IRPF, debe mantener las diferencias existentes en el punto de partida, si no quiere convertirse en lo contrario de lo que predica. En materia tributaria, igualdad no es uniformidad. Nuestro Tribunal Constitucional ya aclaró esta evidencia desde su primera jurisprudencia, lo que le ha llevado a afirmar que el principio de igualdad tributaria contiene un mandato de desigualdad o de diferenciación (SSTC 3/1983, FJ 3º, y 98/1985, FJ 9º), así como en la Sentencia 37/1987, a la que dedicó su Fundamento Jurídico 10º, si bien en el contexto de las competencias normativas en materia tributaria de las CCAA que originan desigualdades entre los habitantes de las distintas CC (otro asunto que presenta cada vez mas confusiones entre los contribuyentes). Lo que sucede entre ambos conceptos es que la uniformidad trata de igualar a los diferentes, o borrar las diferencias, haciendo que todos, o todo, sea uniforme, mientras que la igualdad trata de que sean uniformes los iguales, lo que obliga a analizar en primer lugar los términos de la comparación. Por otra parte, y como también es sabido, la igualdad exige un tertium comparationis que excluye de plano la aplicación del principio si no existe el otro término de la comparación.
La Constitución española recoge el principio de igualdad en materia tributaria en el artículo 31.1 en términos muy sencillos: Todos contribuirá al sostenimiento de los gastos públicos de acuerdo con su capacidad económica mediante un sistema tributario justo inspirado en los principios de igualdad y progresividad que, en ningún caso, tendrá alcance confiscatorio. Luego los llamados a contribuir son todos y la igualdad tributaria se enuncia como inspiradora de la justicia del sistema. El principio así expuesto puede parecer sencillo y sin embargo, no hay nada más sutil y complejo que este principio. En efecto, la igualdad es un concep-
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to, o un principio, muy difícil de definir y de precisar sus contornos y en consecuencia muy difícil también de aplicar. Por otra parte, por su propia esencia, la igualdad exige dos o más términos de comparación, como ya he dicho, con el objeto de examinar si se verifica o no la igualdad, lo que no sucede con la aplicación de otros principios. A su vez el principio tributario de igualdad comprende el más general principio de igualdad ante la Ley, recogido en el artículo 14 de la Constitución, Los españoles son iguales ante la Ley, igualdad ante la Ley que, como se ha señalado, es igualdad en la Ley y en la aplicación de la Ley. La doctrina más cualificada ha insistido en la distinción del principio de igualdad tributaria contenido en el artículo 31.1, del principio general de igualdad del artículo 14, doctrina a la que ahora me remito1. Existe además una muy abundante jurisprudencia del TC sobre la diferencia existente entre la igualdad que predica el artículo 14 de la igualdad tributaria del 31.1 en la que no voy a entrar en este momento.
Ahora bien, el examen de la igualdad en el IRPF no puede hacerse desconociendo la jurisprudencia constitucional, puesto que sólo el TC puede fijar las pautas a seguir en la aplicación de este principio2. Lo que tampoco puede derivar en infravaloracio-
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nes de la doctrina que la obliguen a esperar los pronunciamientos jurisprudenciales antes de emitir sus propias reflexiones, pues como también se ha puesto de manifiesto “El razonamiento jurídico, del juez o del intérprete, cuando se trata de precisar el significado de un concepto, necesita apoyarse siempre en lo que se sabe de él. Y ahí, la doctrina académica tiene una indeclinable responsabilidad”3.
Entrando ya en la aplicación del principio de igualdad en el IRPF, se observa que la igualdad actúa en dos campos o elementos distintos, el objetivo referido a las rentas o rendimientos sujetos al impuesto y el subjetivo relativo a los sujetos pasivos del impuesto. Campos que por la esencia del impuesto son, a veces, difíciles de separar y en los que me centraré solo en dos aspectos de cada uno de ellos.
Una primera aproximación al ámbito objetivo hace que inmediatamente surjan las dudas. Por acudir al ejemplo más llamativo, se observa que desde su primer establecimiento el año 1978, la evolución seguida por las sucesivas leyes que regularon este Impuesto en España, fueron transformando su inicial naturaleza estrictamente “sintética”, en la naturaleza propia de un Impuesto como el actualmente vigente, no ya analítico, sino dual. En todo caso, y por situarnos en el momento temporal debido, hay que recordar que fue la Ley 40/1998 la que introdujo por primera vez la tributación separada de las rentas procedentes de las ganancias patrimoniales originadas en más de dos años, que formaban la
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denominada entonces “base imponible o liquidable especial”, gravada a un tipo proporcional, y que fue 8 años más tarde, la Ley 35/2006 la que consumó la separación de forma rotunda, diferenciando la llamada “renta del ahorro” del resto de la renta, llamada por ello “renta general”. La Ley de 2006, hoy vigente, distinguió así las dos bases imponibles correspondientes a los dos tipos de renta señalados, con dos formas de tributación, tarifa para la renta general y tipo que puede seguir considerándose proporcional (pese a la reforma introducida en 2010) para la renta del ahorro, o al menos, progresivo reducido. Ello conduce a la primera duda o pregunta sobre la igualdad tributaria ¿Porqué dentro del mismo Impuesto se gravan de forma diferente determinadas rentas dependiendo de su origen? ¿Respeta esta diferencia el principio de igualdad?
En el siguiente aserto encontramos materia suficiente para iniciar el análisis que aquí interesa. Dice exactamente: “difícilmente podrá realizarse la igualdad en el reparto de la carga tributaria si la ley al configurar los elementos esenciales de la obligación tributaria de un modo arbitrario y no razonable trata de manera discriminatoria o desigual a los sujetos en relación a los supuestos de hecho (indicativos de capacidad económica) sustancialmente idénticos”. Su autor, el Profesor RODRÍGUEZ BEREIJO, es sin duda una autoridad en la materia4. La afirmación nos conduce, como acabo de decir, al examen de los términos de la comparación en la que se observa ya la interrelación que existe entre el elemento subjetivo y el objetivo. En este caso, y aún cuando se parte de la configuración de los elementos esenciales de la obligación tributaria, obligación que se forma por la determinación de la cuantía y los sujetos obligados, el aserto del profesor RODRÍGUEZ BEREIJO se centra tanto en los “sujetos” que son los que pueden resultar tratados de forma diferente, como en los supuestos de hecho que son los que manifiestan la capacidad
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económica que va a resultar gravada. Ambos elementos forman la obligación tributaria y ambos no pueden venir configurados de un “modo arbitrario y no razonable”. De ahí que sea necesario exigir también la igualdad en los supuestos de hecho que indican o cuantifican esa capacidad. Este será, en mi opinión, el nudo gordiano de la cuestión pues señala una interpretación determinada al ir a buscar la comparación en el origen o la clase de renta que se va a gravar. En definitiva, se lleva la reflexión a si el origen de la renta puede ser o no un elemento a considerar para definir la igualdad posterior de la renta que manifiesta. Frente a esta posición se puede sentar la postura que se limita a comparar la situación de dos contribuyentes con idénticas cargas familiares, idéntica cuantía de base, pero distinta fuente de renta. Entre las dos opiniones se detecta que la diferencia radica en la importancia que se le puede otorgar a que el diferente régimen que la ley aplica a la renta según su origen y en función de que dicha renta se haya fijado o no de forma arbitraria y no razonable, o por el contrario, simplemente, no se admita ni siquiera la posibilidad de un gravamen diferenciado, lo que significaría una exigencia del principio de igualdad en toda su pureza. ¿Podría haber una tercera reflexión? Finalmente ha de reconocerse que si el problema se centra en el concepto de renta asumido por la Ley y luego en su aplicación práctica, la misma Ley desconoce tal concepto, por lo que se esta poniendo en evidencia una total incoherencia por parte del legislador5.
En un trabajo relativamente reciente en el que estudiaba los principios constitucionales de justicia tributaria en el IRPF, señalaba las críticas que la doctrina hacía a esta nueva forma del Impuesto tomando como base el principio de igualdad6. Hay que
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partir de que en España nuestro TC y la doctrina han sido unánimes en considerar al IRPF como el Impuesto que mejor permite cumplir con la justicia tributaria, dicho en términos generales, lo que conduce quizás a una mayor exigencia del cumplimiento de los principios constitucionales en este impuesto, o, dicho de otro modo, obliga a un examen más exhaustivo del respeto a los principios constitucionales por las leyes reguladoras del IRPF.
Los primeros autores que analizaron la Ley de 1998, es decir la primera Ley que separó ciertas rentas para gravarlas a un tipo proporcional, fueron muy críticos con la reforma. En aquel momento, hace ya 15 años, no se podía entender respetada la justicia tributaria que se consagra en los tres principios constitucionales de...
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