La tributación de las transmisiones de particulares a empresarios en la compra-venta de oro y metales preciosos

AutorNorberto Miras Marín
CargoProfesor asociado. Derecho financiero y tributario. Universidad de Murcia
Páginas9-34

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1. Introducción
  1. La crisis económica y el oro y los metales preciosos como valor-refugio

    Siempre se ha considerado al oro y a los metales precioso como valores-refugio. Siguiendo a COCA PÉREZ, PAREDES SÁNCHEZ Y TEXEIRA QUIRÓS1entendemos por valor-refugio aquel activo físico o financiero que por sus especiales características de oferta y demanda queda al margen de las crisis de los mercados financieros y de las economías reales. En momentos de crisis los metales preciosos tienden a fortalecerse debido a su gran demanda, aumentando su valor2.

    La crisis económica que nos golpeó en 2008, y que aún perdura, supuso la huida de capitales hacia estos valores-refugio, originando para la captación de estos metales preciosos una profusa red de establecimientos que los adquieren de particulares que se desprenden de ellos debido a la necesidad y al alto valor que han alcanzado. Posteriormente, estos empresarios revenden los metales a fundiciones, las cuales se encargan de elaborar lingotes que se introducían en el mercado especulador.

  2. El negocio de la compra de oro y metales preciosos a particulares

    En las relaciones entre particulares y empresarios de este ramo focalizamos nuestro estudio en la tributación indirecta, pues en la di-recta no cabe mayor elucidación. En este punto habrá que determinar si podemos encuadrar las operaciones en los hechos imponibles del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados (en adelante, ITPyAJD) o del Impuesto sobre el Valor añadido (en adelante, IVA). Uno y otro son tributos que gravan las transmisiones onerosas de bienes, y, por añadidura, en el negocio que

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    estamos analizando, la operación que nos encontramos prima facie es la transmisión del vendedor (particular) del oro o metal precioso al establecimiento de compraventa (empresario). No será objeto de estudio la tributación de las posteriores transmisiones3.

    En la delimitación de fronteras entre ambos debemos anticipar que son tributos absolutamente incompatibles, de manera que una misma transmisión no puede quedar sujeta a la modalidad TPO y al IVA.

2. Sobre la sujeción al impuesto sobre trasmisiones patrimoniales o al impuesto sobre el valor añadido

Así las cosas, debemos, primero, estudiar las normas que establecen los hechos imponibles de ambos impuestos y determinar si las redacciones de dichos preceptos exigen que, con carácter previo, se determine si la venta de oro y metales preciosos está sujeta a uno u otro impuesto. Segundo, realizar un estudio de las interpretaciones jurisprudenciales que, como veremos, nos llevan a extremos opuestos.

  1. Hechos imponibles. No sujeción a IVA y posible sujeción a ITPyAJD modalidad TPO

    El artículo 7.1.A) del Real Decreto Legislativo 1/1993, de 24 de septiembre, por el que se aprueba el Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales) Jurídicos Documentados (en adelante TRITPyAJD) dispone que: «son transmisiones patrimoniales sujetas: A) Las transmisiones onerosas por actos intervivos de toda clase de bienes y derechos que integren el patrimonio de las per-

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    sonas físicas o jurídicas». y continúa señalando el número 5 del mismo artículo que; «estarán sujetas al concepto de «transmisiones patrimoniales onerosas», regulado en el presente Titulo, las operaciones enumeradas anteriormente cuando sean realizadas por empresarios o profesionales en el ejercicio de su actividad empresarial o profesional y en cualquier caso, cuando constituyan entregas de bienes o prestador es de servicios sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido»4.

    Por su parte, el artículo 4 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (en adelante LIVA), establece que: «Estarán sujetas al impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o participes de las entidades que las realicen» y añade en su punto cuatro: «las operaciones sujetas a este impuesto no estarán sujetas al concepto «transmisiones patrimoniales onerosas» del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados».

    La preferencia de la tributación de una operación por el IVA con respecto a la tributación por la Modalidad de Transmisiones Patrimoniales Onerosas se regula con carácter general en el art. 7.5 del TRLITPyAJD, de conformidad con el cual: «no estarán sujetas al concepto de transmisiones patrimoniales onerosas, regulado en el presente Título, las operaciones enumeradas anteriormente cuando sean realizadas por empresarios o profesionales en el ejercicio de su actividad empresarial o profesional y, en cualquier caso, cuando constituyan entregas de bienes o prestaciones de servicios sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido. No obstante, quedarán sujetas a dicho concepto impositivo las entregas o arrendamientos de bienes inmuebles, así como la constitución y transmisión de derechos reales de uso y disfrute que recaigan sobre los mismos, cuando gocen de exención en el Impuesto sobre el Valor Añadido.

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    También quedarán sujetas las entregas de aquellos inmuebles que estén incluidos en la transmisión de la totalidad de un patrimonio empresarial, cuando por las circunstancias concurrentes la transmisión de este patrimonio no quede sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido»5.

    Adviértase, que dicho artículo establece la siguiente regla general en orden a evitar la colisión entre ambos gravámenes: no estarán sujetas a la Modalidad de Transmisiones Patrimoniales Onerosas aquellas opera-ciones que sean realizadas por empresarios o profesionales en el ejercicio de su actividad empresarial o profesional y, en cualquier caso, cuando constituyan entregas de bienes o prestaciones de servicios sujetas al IVA6.

    Ahora bien, el presupuesto de hecho del artículo 7.1 A) TRITPyAJD se materializa en las operaciones que estudiamos, a saber: un particular, persona física que actúa a título particular realiza la venta de un objeto que le pertenece, de oro o cualquier otro metal precioso que parte de su patrimonio no pudiendo entenderse que, por el mero hecho de llevar la venta, puede ser considerado como un empresario o profesional, ni, mucho menos, con que actúa como tal en el ejercicio de una actividad empresarial o profesional con sujeción diferentes obligaciones tributarias y formales que impone la normativa del IVA.

    Bajo esta premisa, y en función de lo establecido en la norma-tiva mencionada, no hay duda respecto a considerar que este tipo de operaciones o negocios realizadas por particulares constituye una operación que podría ubicarse dentro de la sujeción a la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas del ITP con independencia de que el adquirente sea o no empresario o profesional7.

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    Si bien la normativa anteriormente citada posibilita la aplicación a las adquisiciones de oro y demás metales preciosos a particulares del ITPyAJD, conviene señalar asimismo la base jurisprudencial que mantiene una opinión encontrada.

  2. Jurisprudencia y doctrina administrativa aplicables al caso

    a. Posición que sostiene que si la transmisión onerosa se ha efectuado por un particular quedará sujeta al ITPyAJD con independencia de que el obligado al pago sea el adquirente del bien, siendo indiferente la condición de este último

    En la defensa de la tesis de sujeción al ITPyAJD en su modalidad de TPO es necesario considerar que el sentido que emana de las Sentencias del Tribunal Supremo /nen adelante, TS), por un lado, supone la naturaleza empresarial, profesional o particular del transmitente en este tipo de negocios jurídicos, y, por otro, la realización del negocio en desarrollo de una actividad empresarial, profesional o particular por el transmitente, a la hora de incluir dicho negocio en el ámbito profesional, y por tanto del Impuesto sobre el Valor añadido (en adelante IVA), o en el de las transmisiones realizadas por particulares incluidas en el ámbito del ITPyAJD.

    En su Sentencia de 15 de diciembre de 20118, se planteaba el hecho de determinar si la transmisión de un inmueble, realizada por un vendedor no sujeto pasivo del IVA a un adquirente que es empresario y que lo va a destinar a su actividad empresarial, está sujeta o no al concepto de TPO del ITPyAJD9.

    El reclamante basaba su pretensión en que, con base en el artículo 7.5 del Real Decreto Legislativo 1/1993, que aprueba el Texto Refundido de la Ley del ITPyAJD no se encuentran sujetas las operaciones realizadas por empresarios o profesionales en el ejercicio dé su actividad, circunstancias que, considera, deben concurrir en el

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    adquirente o comprador por ser éste el sujeto pasivo del impuesto, añadiendo que si ello fuera referido al vendedor, carecería de sentido, la otra causa de no sujeción al ITP -«en cualquier caso, cuando constituyan entregas de bienes las prestaciones de servicios sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido».- así como que en toda transmisión existen dos sujetos que «intervienen» y ambos, a su juicio, «realizan» la operación, sosteniendo la identidad de ambos términos, por lo que basta que concurra en uno de los intervinientes o realizadores de la operación la condición de empresario para no estar sujeta at ITP.

    El TS argumenta en relación a esto que: «con carácter general, el elemento que determina la sujeción previa a uno u otro impuesto es la condición del transmitente y su forma de...

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