La tributación de las rentas inmobiliarias en no residentes
| Autor | Concha Carballo Casado |
| Cargo | Economista y Abogado |
| Páginas | 57-86 |
LEGISLACIÓN APLICABLE
1) Convenios de Doble Imposición (en adelante, CDI) y, en ausencia de CDI,
2) Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de No Residentes, aprobado mediante el RDLeg 5/2004, de 5 de marzo, (en adelante, LIRNR) y con anterioridad, desde el 1-1-1999, en la Ley 41/1998.
3) La ley se encuentra desarrollada por un Reglamento aprobado por el RD 1776/2004, de 30 de julio (en adelante, RIRNR).
1. Concepto de residencia fiscal. La residencia en territorio español
Antes de iniciar cualquier análisis sobre la tributación de los no residentes en territorio español, es necesario definir el concepto de RESIDENCIA ya que son los no residentes, sean personas físicas o jurídicas, quienes están sujetos a la obligación real de contribuir que analizamos en este artículo.
La residencia fiscal en España conlleva la condición de contribuyente del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (en adelante, IRPF) y del Impuesto sobre el Patrimonio (en adelante, IP) en caso de persona física y del Impuesto sobre Sociedades (en adelante, IS) en caso de Personas Jurídicas.
Por ello, el primer concepto que determina la sujeción al Impuesto sobre la Renta de los No Residentes (en adelante, IRNR) es la no residencia en España.
1.1. La residencia de las personas físicas 1
La Ley del IRPF establece, a sensu contrario, la no residencia al definir quienes son considerados residentes en territorio español. Son no residentes fiscales en España quienes no tengan residencia habitual en territorio español.
Se entiende que un contribuyente tiene su residencia habitual en España cuando concurre cualquiera de las siguientes circunstancias:
a) La tradicional: la permanencia en España más de 183 días al año
Se considera residente habitual en España a la persona física que permanece en España por más de 183 días durante el año natural. Para determinar este período de permanencia se computan sus ausencias esporádicas, salvo que acredite su residencia fiscal en otro país. En el supuesto de países o territorios calificados como paraíso fiscal (ver relación en anexo 1), la Administración tributaria puede exigir que pruebe la permanencia en dicho paraíso fiscal durante 183 días en el año natural2.
Para determinar el período de permanencia no se computarán las estancias temporales en España que sean consecuencia de las obligaciones contraídas en acuerdos de colaboración cultural o humanitarias, a título gratuito, con las Administraciones públicas españolas.
b) Su principal fuente de rentas: que tenga en España el centro de sus intereses económicos
Se considera residente habitual en España a la persona física que tenga en España el núcleo principal o la base de sus actividades o intereses económicos, de forma directa o indirecta3.
c) Sus lazos familiares: Que tenga en España el núcleo afectivo
En este caso, se establece una presunción que admite prueba en contrario, según la cual un contribuyente tiene su residencia habitual en España cuando residan habitualmente en España el cónyuge no separado legalmente y los hijos menores de edad que dependan de aquél.
Es criterio de los Tribunales que la no residencia en España debe quedar acreditada debido a que si el contribuyente se muestra pasivo en la prueba, se aplican los criterios de la permanencia (excepción hecha de que no se acredite la residencia fiscal en otro país) y de los intereses económicos (a excepción de que no se pruebe que concurren mayores intereses económicos en otro país)4.
Además, para evitar las deslocalizaciones a paraísos fiscales, las personas físicas de nacionalidad española que acrediten su nueva residencia en un paraíso fiscal (ver lista Paraísos Fiscales en anexo 1) seguirán teniendo la condición de contribuyentes por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (IRPF), tanto en el período impositivo en el que efectúen el cambio de residencia como en los cuatro siguientes5.
En sentido contrario se establece un régimen opcional y transitorio a trabajadores desplazados desde el extranjero a territorio español, por el que podrán tributar por el IRNR y por obligación real en IP, por las rentas y patrimonio territoriales exclusivamente, aun siendo contribuyentes por IRPF6.
La normativa establece una serie de excepciones a las reglas generales anteriores. De esta forma, se consideran contribuyentes por el IRPF a las personas con nacionalidad española, a su cónyuge no separado legalmente e hijos menores de edad que tengan su residencia habitual en el extranjero por su condición de:
- Miembros de Misiones diplomáticas española: jefe de la misión y miembros del personal.
- Miembros de las Oficinas consulares españolas: jefe de las mismas y funcionario o personal de servicios a ellas adscritos con excepción de los vicecónsules honorarios o agentes consulares honorarios y del personal dependiente de las mismas.
- Titulares de cargo o empleo del Estado español como miembros de las delegaciones y representaciones permanentes acreditadas ante organismos internacionales o que formen parte de delegaciones o misiones de observadores en el extranjero.
- Funcionarios en activo que ejerzan en el extranjero cargo o empleo oficial que no tenga carácter diplomático o consular.
No obstante, no será de aplicación cuando no sean funcionarios públicos en activo o titulares de cargo o empleo oficial y tuvieran su residencia habitual en el extranjero con anterioridad a la adquisición de cualquiera de las circunstancias antes mencionadas y en el caso de los cónyuges no separados legalmente o hijos menores de edad, cuando tuvieran su residencia habitual en el extranjero con anterioridad a la adquisición por el cónyuge, el padre o la madre, de las condiciones enumeradas anteriormente.
A título de reciprocidad, los nacionales extranjeros que tengan su residencia habitual en España por su condición de miembros de Misiones Diplomáticas o Consulares extranjeras en España, miembros de Organismos Internacionales situados en España, etc. serán contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de no Residentes (IRNR) y no del IRPF.
Hay que tener en cuenta que el permiso de residencia o la residencia administrativa no prueba la residencia fiscal en un país. Para acreditar la residencia fiscal es necesario un certificado expedido por la Autoridad Fiscal competente del país de que se trate. El plazo de validez de dichos certificados se extiende a un año.
La Administración dispone de un plazo de 10 días hábiles a partir de la solicitud para expedir el certificado.
Tanto la solicitud y como la expedición de los certificados puede realizarse por vía telemática.
Dentro del marco de la fiscalidad de no residentes hay que detenerse en lo que se establece en los Convenios de Doble Imposición (CDI). En lo que respecta a la residencia fiscal de las personas físicas, en todos los CDI suscritos por España se remite a lo establecido en la legislación interna de cada Estado. Ello puede dar lugar a que aplicando ambas legislaciones internas, las que corresponden a cada uno de los Estados contratantes, haya coincidencia en considerar a una persona residente. Para evitar estas situaciones, los convenios establecen con carácter general las siguientes pautas que rigen en el orden que sigue a continuación y de forma sucesiva, es decir si no se puede aplica la primera, se pasa a la segunda, y si ésta tampoco es aplicable se pasa a la tercera; si también es inaplicable se pasa a la cuarta y por último a la quinta7.
CERTIFICADO DE RESIDENCIA
La OM HAC/3626/2003 disp.adic.2ª regula los certificados de residencia fiscal en España:
- uno general y
- otro para la aplicación de CDI suscritos.
El escrito de solicitud de los certificados debe presentarse en la Delegación o Administración de la AEAT del domicilio fiscal del solicitante con los siguientes datos:
- apellidos y nombre o razón social, domicilio fiscal y NIF del solicitante y, en su caso, del representante;
- efectos para los cuales se solicita el certificado;
- documentos y justificantes que se aportan, en su caso, para probar la residencia en territorio español;
- fecha y firma del solicitante o del representante;
- cuando se solicite para la aplicación del CDI y desde 1-1-2004 debe indicarse que conste en la certificación que se ha comunicado a la autoridad fiscal la obtención de la renta de que se trate.
Pautas para establecer la residencia fiscal en caso de CDI
1) Primero: La Vivienda permanente. Será residente del Estado donde tenga una vivienda permanente a su disposición. Si no se puede definir se acude al siguiente punto.
2) Segundo: Centro de intereses vitales. Si tuviera una vivienda permanente a su disposición en ambos Estados, se considerará residente del Estado con el que mantenga relaciones personales y económicas más estrechas. Si no se puede definir se acude al siguiente punto.
3) Tercero: Vivienda habitual. Si así no pudiera determinarse, se considerará residente del Estado donde viva habitualmente. Si no se puede definir se acude al siguiente punto.
4) Cuarto: Nacionalidad. Si viviera habitualmente en ambos Estados o no lo hiciera en ninguno de ellos, se considerará residente del Estado del que sea nacional. Si no se puede definir se acude al siguiente punto
5) Quinto y último: Resolución por común acuerdo de ambos Estados. Si, por último, fuera nacional de ambos Estados, o de ninguno, las autoridades competentes resolverán el caso de común acuerdo.
1.2. La residencia de las personas jurídicas 8
Una entidad se considerará residente en España cuando cumpla cualquiera de los siguientes criterios:
- Que se hubiese constituido conforme a la Ley española.
- Que tenga su domicilio social en territorio español.
- Que tenga su sede de dirección efectiva en territorio español, esto es, cuando en él radique la dirección y control del conjunto de sus actividades9
En el caso de que se produzca un cambio de residencia el período impositivo concluirá cuando tenga lugar dicho cambio.
Igual que en las personas físicas para la...
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