Tributacion y arbitraje internacional (El caso propuesto por las empresas petroleras para la devolución del I.V.A. en el Ecuador)
| Autor | José Vicente Troya Jaramillo |
| Cargo | Profesor titular de Derecho financiero Universidad de Cantabria |
| Páginas | 433-460 |
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EL ARBITRAJE Y OTROS MEDIOS ALTERNATIVOS DE SOLUCION DE CONTROVERSIAS EN EL ORDEN TRIBUTARIO
Son varias las razones por las cuales en los últimos años se ha propuesto la utilización del arbitraje y de otros medios alternativos de solución de controversias como idóneos para solucionar las que suelen surgir entre los particulares y las administraciones públicas aplicadoras de tributos. La principal de ellas concierne al incremento siempre creciente de casos ya en la fase administrativa, ya en la contenciosa, a la duración excesiva de los mismos, a la imposibilidad fisica de que los organismos judiciales los atiendan ya la necesidad de evitar los perjuicios que ocasiona la demora tanto a las administraciones cuanto a los particulares. Muestra de la preocupación sobre el tema son las reformas que se han introducido en algunas legislaciones, en los proyectos de reforma que se han propuesto y en las reuniones de carácter académico que se han suscitado (1).
El arbitraje y los otros medios aludidos, podrían entrar en pugna con los principios de legalidad y de indisponibilidad de las obligaciones tributarias. Al respecto han surgido variados puntos de vista. Unos favorables a la implantación de esos medios, otros adversos. Tiene gran importancia para resolver la discrepancia considerar que los medios en cuestión son de diversa naturaleza y que, por lo tanto, la pugna con tales principios puede adquirir diferente connotación. Además, a menester tener en cuenta, el momento o etapa en que se los aplique. Bien puede ser que se acuda a ellos previamente a que se configure la determinación y liquidación tributarias, con posterioridad a que aquello ocurra, en la fase de recaudación. También al propósito tiene singular importancia si se los utiliza en fase administrativa, para prevenir una controversia judicial que pueda surgir o dar fin a ella cuando ya se ha producido. Finalmente se ha de acotar que tiene relevancia el propósito que se persiga, si, efectivamente, dar fin a la discrepancia surgida o por surgir entre las administraciones y los particulares respecto del monto y al cumplimiento de la obligación tributaria, o únicamente, eximir o al menos aminorar los recargos y multas en que pudieran haber incurrido estos últimos. Estas variables entrañan gran complejidad, por lo que es difícil un tratamiento único del arbitraje y de los otros medios, que de modo general pueden tener una proyección preventiva del surgimiento de la discrepancia o solucionadora de la misma.
Dentro de las medidas anteriores a la determinación efectuada por la administración, cabe las actas de invitación en virtud de las cuales el contribuyente acepta la propuesta de la inspección, lo que deviene en la reducción de sanciones. Al propósito aunque sea de modo extra-normativo ocurre un proceso de negociación. Igualmente el caso de la estimación objetiva global (2).
El contribuyente, además, puede proponer quitas y esperas en los acuerdos concursales; acuerdos en caso de tasación pericial contradictoria, respecto de precios de transferencia, amortizaciones, reinversiones, casos todos que requieren la aceptación de la administración y que revelen la posibilidad de negociación en el ámbito tributario (3).
Un caso de sumo interés es el concerniente al Conselli Tributari Municipal de Barcelona, órgano consultivo que produce dictámenes sobre proyectos de fallos administrativos que sin ser obligatorios, en la práctica han merecido la aceptación de las autoridades encargadas de resolver los casos con el consiguiente ahorro de costos y tiempo (4).
Dentro del mismo temperamento negocial, Taveira Torres alude que en el Brasil rigen la denuncia espontánea ante cualquier procedimiento administrativo que conlleva la exclusión de sanciones, la compensación, los pagos parciales de la obligación tributaria y el pago por consignación (5).
Ha llamado la atención el sistema implantado en Italia a partir de 1997 denominado accertamento con adesione mediante el cual se permite definir de común acuerdo entre la administración y los contribuyentes, antes o después de la expedición de la orden de determinación o accertamento, la deuda tributaría, definición que no puede ser impugnada a no ser que se descubran nuevos elementos, debiendo perfeccionarse el sistema con el pago de la obligación tributaria. De este modo se permite a la administración disponer del crédito fiscal para facilitar su recaudación y evitar la instauración de contenciosos (6). A criterio de Garbarino, en los casos de accertamento con adesjone y de conciliación subyace una transacción tomando en cuenta que el contribuyente y la administración actúan en forma similar a cuanto acontece en la etapa precontractual (7).
El concordato tributario es de vieja data. Se ha vuelto sobre él con diferentes modalidades y matices. Procura la colaboración de la administración y de los contribuyentes con la finalidad de llegar a bases ciertas para la aplicación de las tarifas. No se trata propiamente de una transacción, sino de un acuerdo para fijar la obligación tributaria en la medida que los hechos que inciden en esa fijación no son susceptibles de una determinación exacta. Por ello no cabe concordato sobre hechos que se conocen y pueden comprobarse. Se acude a este sistema de modo supletorio cuando no existe otro modo de clarificar la situación fáctica surgida (8).
La conciliación cabría perfeccionarla dentro del proceso tributario antes de que se expida sentencia. Obviamente, conciliación y transacción van de la mano, y en el orden tributario no es de fácil aceptación. Según es ampliamente conocido por así contemplarlo los códigos civiles, la transacción que se puede acordar para evitar un pleito o para concluirlo bajo el supuesto de una eventual renuncia de derechos. Taveira Torres nos recuerda que la transacción se encuentra prevista en el Modelo de Código Tributario para América Latina, así como en el Código Tributario del Brasil (9). En efecto, en el Modelo su artículo 51 acepta la transacción, mas, la limita a la determinación de los hechos y no al significado de las normas. Además, exige al propósito la intervención de la máxima autoridad. La diferenciación entre asuntos atinentes al derecho y a los hechos no es fácil. Sobre el punto en forma aguda, anota Ferreiro Lapatza que no es aceptable distinguir entre actos jurídicos libres y vinculados a la ley y que toda norma tiene un ámbito posible de interpretación y que todo hecho un ámbito posible de percepción, cuyas incertidumbres cabe despejarlas mediante acuerdos que no tienen efectos de un contrato privado, siendo su naturaleza aquella que corresponde a los procedimientos administrativos (10). Eva Andrés Aucejo nos recuerda la antigua tesis de que el concordato es un acto unilateral de la administración al que el contribuyente presta su consentimiento, opuesta a aquella que lo tiene como un negocio transaccional en el que se encuentran los elementos del contracto de transacción (11).
El busilis de la cuestión radica en desentrañar el alcance del principio de indisponibilidad de la obligación tributaria, el cual tiene íntima correlación con el de reserva de ley y su compatibilización con los de eficiencia y celeridad. Para afrontar la dificultad tiene singular importancia la consideración de que ni el sentido y alcance de las normas, ni la constatación de los hechos tienen el grado de verdad inconcusa y de certidumbre absoluta, en su orden, lo que serviría de fundamento para defender de modo absoluto la indisponibilidad del crédito tributario. En lo tocante a las normas, mal cabe que respecto de su debida inteligencia y aplicación exista acuerdo entre la administración y el contribuyente. Cuando sobre el tema surgen dificultades, el sistema jurídico estatuye normas para solucionarlo a través de reglas referentes a su interpretación, las cuales son indisponibles. De allí que en los procedimientos previos a la determinación de la obligación tributaria, en la determinación misma, y en los que se persiga su composición en fase administrativa o contenciosa no sea posible acuerdo de las partes que solucione la discrepancia. Lo que ocurrirá en último término es que en sede de casación se establezca, en casos de modo general y obligatorio, el verdadero alcance de las normas. Podría suceder que la propia norma permita cierta discrecionalidad en cuanto a determinados extremos. Así, sobre amortizaciones y depreciaciones, precios de transferencia, etc., en los cuales surja la actividad negociadora.
Los hechos deben ser apreciados por la administración y por el contribuyente. Sobre el punto pueden surgir y en la práctica surgen discrepancias. Hay algunos sobre cuya existencia, cuantificación y valoración no aparece duda o no debe aparecer, precisamente porque el sistema en forma clara ha instituido reglas concernientes a la apreciación y valoración de la prueba, así como sobre quién debe sobrellevar la carga de la prueba. Entonces mal cabría aceptar que se acuda de modo ligero a pactos o negociaciones que solucionen el diferendo. Ello precisamente porque las normas, frecuentemente las reglamentarias, contemplan los caminos a seguir. Proceder en contrario es atentar, so pretexto de apreciar los hechos, a los mandatos que sobre el particular hayan previsto las normas. Podría, inclusive, sostenerse que en esos casos se viola el principio de reserva de ley.
Con todo, es posible que surja duda sobre los hechos y que exista un vacío normativo para solucionarla. En ese supuesto es necesario arbitrar los medios que sean idóneos al intento, entre los cuales podría señalarse los de carácter negocial, anteriores o posteriores a que se haya producido una contienda jurisdiccional entre la administración y los contribuyentes. Cuando la diferencia respecto de la apreciación de tales hechos sea anterior al contencioso tributario, debería la administración fijar su posición de carácter flexible y procurar un avenimiento con el administrado. Jurídicamente se trataría de un...
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