Resoluciones del Tribunal Económico-Administrativo Central

AutorJesús Alvarez Beltrán
Páginas469-488

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TRANSMISIÓN MORTIS CAUSA DE VIVIENDAS DE RENTA LIMITADA ACUMULACIÓN DE DONACIONES ANTERIORES A LA HERENCIA. ADICIÓN DE SALDOS BANCARIOS (Resolución del T. E. A. C. de 15 DE MARZO DE 1973).

Una señora falleció el 15 de junio de 1970 bajo testamento en el que legaba a su esposo el tercio de libre disposición, sin perjuicio de la cuota legal usufructuaria, y en el remanente de sus bienes instituyó herederos, por partes iguales, a sus tres hijos. Estos y el viudo otorgaron ante Notario escritura de liquidación de la sociedad conyugal y de partición, en la cual el viudo renunció a su mitad de gananciales y al legado del tercio, inventariándose los bienes por un total de 690.000 pesetas, integrados sustancialmente por participaciones indivisas en pisos de un edificio acogido a la Lev de Viviendas de Renta Limitada de 15 de julio de 1954, según cédula de calificación definitiva de 19 de febrero de 1965.

La Oficina Liquidadora instruyó el reglamentario expediente de comprobación, que arrojó un valor de 784.884 pesetas, adicionándose al caudal 3.915.000 pesetas, valor comprobado de los restantes pisos y locales del mismo edificio que la causante había donado a sus tres hijos en escritura de 20 de diciembre de 1967, por cuya donación ya se había dictado el correspondiente acto administrativo, y acumulándose también 108.743 pesetas, mitad del saldo que arrojaba, en la fecha del fallecimiento de la causante, una cuenta corriente abierta indistintamente a nombre del esposo de aquélla v de uno de sus hijos. En la certificación de la Entidad bancaria figuraba incluido el importe de un efecto descontado a su cargo por 125.000 pesetas, quedando un saldo de 92.485,80 pesetas.

La Oficina Liquidadora, partiendo de la base de 4.808.627 pesetas, giró a los tres hermanos herederos las liquidaciones números 95, 96 y 97, y al viudo la número 98, así como otras dos liquidaciones más a cargo de dos de los hijos por exceso de adjudicación.

El viudo v los hijos entablaron recurso ante el Tribunal Provincial Económico-Administrativo invocando como fundamentos legales los artículos 123-8, en relación con el número 30 del 146 de la Ley de Reforma Tributaria de 11 de junio de 1964; normas sobre exención de la primera transmisión por herencia o legado de viviendas de protección oficial incorporadas al Texto Refundido del Impuesto General de Sucesiones, así como Page 470 la Ley de 15 de julio de 1954 y su Reglamento, que establecían los beneficios y exenciones fiscales de las viviendas calificadas con posterioridad al 1 de enero de 1965 y antes del 1 de enero de 1969, fecha en que entró en vigor el nuevo régimen de viviendas, establecido en el Reglamento de 24 de julio de 1968, y argüyeron que existe un derecho adquirido, sin que pueda aplicarse retroactivamente el Decreto de 27 de mayo de 1968, que suprimió uno de los beneficios fiscales con los que había sido calificado el edificio de que se trata mediante una resolución firme, la cédula de calificación definitiva, y que por la misma razón es inconsecuente la Administración al acumular al caudal el valor de los bienes donados por la causante, locales y pisos del mismo edificio protegido.

Como el Tribunal Provincial desestimó íntegramente la reclamación, los interesados acudieron al Tribunal Central reiterando sus alegaciones: pero además, y con referencia a la adición al caudal de la cantidad de 108.743 pesetas, se opusieron, haciendo constar que de la certificación bancaria se deduce que el saldo al fallecimiento era de 92.485,80 pesetas, y como la cuenta era indistinta a nombre del viudo y de un hijo, a la sociedad de gananciales le correspondía sólo la mitad: 46.242,60 pesetas, de las cuales, a su vez, por dicha condición, sólo una mitad-23.121,30 pesetas-puede acumularse al caudal.

El Tribunal Central, resolviendo la reclamación, declaró, en síntesis, lo siguiente:

  1. Que la adquisición hereditaria se entiende verificada el día del fallecimiento del causante, por lo que en la fecha del óbito se devenga el impuesto, y habiendo muerto la causante el 15 de iunio de 1970, no estaba va vigente la exención por haber entrado en vigor la norma derogatoria de 28 de mayo de 1968, y por ello no se desconocen derechos adquiridos nacidos durante la vigencia de la exención suprimida pues para que pueda hablarse de derecho adquirido es menester que hubiera comenzado a ejercitarse antes del 28 de mayo de 1968, fecha en la que comenzó a regir el Decreto que suprimió la exención a las primeras transmisiones por herencia o leaado de las viviendas de protección oficial.

  2. El valor de las participaciones en inmuebles objeto de la escritura de donación es acumulable a la base liquidable, pero solamente a los efectos de determinar el tipo aplicable a las liquidaciones procedentes por la herencia. En consecuencia, procede rectificar las liquidaciones giradas objeto de la presente reclamación para que el valor de los inmuebles donados, acumulado a la base liquidable, sólo se tenga en cuenta a los efectos de determinar el tipo aplicable por la transmisión hereditaria.

  3. Oue la adición de las 108.743 pesetas mitad del saldo total en la cuenta indistinta, es incuestionable, habida cuenta de la renuncia del cónyuse supérstite a su haber de gananciales, sin que proceda deducir del saldo total de la cuenta el importe del efecto descontado de 125.000 pesetas, puesto aue no es admisible, en perjuicio de la Administración, que es tercero, la escueta mención de aue dicho saldo ha sido alterado adeudando un efecto en fecha que no se indica, como no se indica ninguno de sus datos, ni siquiera el del vencimiento.

Comentario -

Argumentaban los recurrentes, en cuanto a la primera cuestión debatida en el recurso, aue tenían un derecho adquirido a la exención por la transmisión hereditaria de las viviendas, reconocido tanto en la Ley del Impuesto-artículo 19-1-8°-como en las disposiciones que resillan las viviendas de protección estatal, y si bien esa exención fue suprimida por el Decreto de 27 de mayo de 1968 como el edificio gozaba de calificación definitiva, en virtud de resolución de 19 de febrero de 1965, desde esa fecha se había adquirido el derecho a la exención en la primera transmisión hereditaria, sin que pueda aplicarse retroactivamente el citado Decreto de 1968, que suprimió uno de los beneficios fiscales con los que había sido calificado el edificio. Y la verdad es que este argumento se apo-Page 471yaba en una doctrina reiteradamente declarada por el Tribunal Central en varias resoluciones anteriores a la Ley de Reforma Tributaria de 11 de junio de 1964, como son las de 21 de diciembre de 1958, 14 de abril y 17 de noviembre de 1959, 25 de octubre de 1960 y 3 de octubre de 1962. Especialmente, la de 17 de noviembre de 1959 estimó que «la adquisición del derecho al disfrute de la exención, creada por la calificación de Viviendas de Renta Limitada, conforme a la legislación vigente al hacer tal calificación, no puede entenderse modificada por disposiciones legales posteriores, tanto más cuanto que la Disposición Transitoria 4/ de la vigente Ley del Impuesto de 21 de mayo de 1958, al derogar cuantas exenciones y bonificaciones no figuren mencionadas en sus artículos 3 y 4 de la misma, manda que se esté exclusivamente al contenido de los preceptos de estos artículos 3 y 4 para determinar la extensión de las en ella recogidas, salvo expresamente, como obligada excepción, los derechos ya consolidados individualmente al amparo de las disposiciones anteriormente en vigor, entre los que se entiende legalmente comprendido el derecho a la exención tributaria de la primera transmisión de las viviendas calificadas definitivamente como de Renta Limitada, con arreglo a la legislación vigente al tiempo de otorgarse tal calificación».

La interpretación de la frase «sin perjuicio de los derechos consolidados individualmente al amparo de las disposiciones anteriormente en vigor» era difícil, y en la doctrina científica se produjeron criterios discordantes, cuyo estudio no es de este lugar. Al elaborarse la reforma tributaria de 1964, se quiso dar un concepto liscal de los derechos adquiridos para evitar con ello los frecuentes conflictos a que la citada Disposición Transitoria 4.° de la Ley de 1959 había dado lugar. Y así se hizo en los términos que veremos luego.

El que ahora el Tribunal Central, en la resolución presente, declare que no había lugar a la exención, por haber sido la misma suprimida en virtud del Decreto de 27 de mayo de 1968, no implica, a nuestro juicio, un cambio de criterio, sino más bien una aplicación correcta de la distinción entre derechos adquiridos y meras expectativas, que se formula en la Disposición Transitoria 2.a de la vigente Ley del Impuesto. «Por derechos adquiridos se entenderá tan sólo los que se acredite que efectivamente han comenzado a ejercitarse antes de la entrada en vigor de esta ley, sin que la mera expectativa pueda reputarse derecho...

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