El timbre de facturas en la compraventa mercantil
| Autor | José Luis Lacruz Berdejo |
| Cargo del Autor | Catedrático de Derecho Civil |
Separata de la revista «Temis» (Facultad de Derecho de la Universidad de Zaragoza).N.° 13, 1963, págs. 105 a 116.
¿Quién es la persona definitivamente obligada a pagar el timbre de facturas en las de los fabricantes y comerciantes al por mayor? La cuestión tiene importancia práctica, pues no son pocas las empresas que tienen la costumbre de cargar en cuenta a los clientes el reintegro de las facturas de géneros remitidos a los mismos. No hay duda de que cualquier empresa puede contratar con un cliente de tal forma que éste se obligue, como una de las condiciones del contrato, al pago del timbre de la factura que la compraventa produzca. Pero si no se ha pactado nada al respecto, resulta discutible y discutido si, legalmente, el Impuesto del Timbre debe incidir definitivamente sobre el vendedor, o bien éste puede repercutirlo sobre el comprador, no ya en virtud del convenio, expreso o tácito, sino por obra de un precepto legal que, a falta de pacto, ponga dicho impuesto a cargo del adquirente.
En apoyo de la obligación del vendedor de pagar los timbres con que reintegra sus facturas, se alega el artículo 2.° del Reglamento del Impuesto del Timbre cuyo tenor -en la parte que nos interesa- es el siguiente:
Sujeto pasivo.
1) Sin perjuicio de las normas especiales contenidas en la Ley y en este Reglamento, estarán directa y solidariamente obligados al pago del timbre los que suscriban o expidan el documento o realicen el hecho sujeto a gravamen. A la misma obligación quedarán sujetos quienes, sin haber suscrito el documento gravado, estén comprendidos en los casos de devengo previstos en el apartado 3) del artículo 4.'2 de este Reglamento.
2) Cuando concurran a la formalización de un documento varias personas o partes, el pago del impuesto, y en su caso el de la sanción que pueda corresponder, por uno de sus sucriptores o expedidores examirá de responsabilidad fiscal por los mismos conceptos a los demás interesados, incluso si se hubieran suscrito varios ejemplares, siempre que prueben, si para ello fueren requeridos por la Administración, la efectividad de aquellos pagos, y sin perjuicio del derecho que pueda asistir a aquél para reclamar, en su caso, lo satisfecho, en su totalidad o en parte, a los que considere sus deudores o codeudores.
3) Las obligaciones fiscales establecidas en los apartados precedentes serán independientes de los derechos u obligaciones que, a virtud de pactos o contratos, puedan existir entre los interesados en materia de pago del timbre.
Para un supuesto muy cercano a la compraventa, la Dirección General de Tributos Especiales ha decidido, fundamentalmente sobre la base de dicho artículo, en el sentido de ser el suministrador quien tiene que pagar el timbre de las facturas (1).
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Sin embargo, en el Boletín núm. 63 del «Consultorio de Contabilidad y tributación Otamer» (pág. 511) he visto defendida la solución contraria, a saber: que, faltando un convenio expreso, el timbre de la factura está obligado a pagarlo el comprador. El razonamiento discurre a través de las siguientes líneas:
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El documento que se somete a Impuesto del Timbre es el de formalización de la compraventa, y la factura sólo en cuanto sucedáneo suyo. No desvirtúa esta realidad el que «el reintegro se aplique en las facturas en ausencia del contrato propiamente dicho»; lo que ocurre es que, ante la compraventa verbal, o la imposibilidad de probar la existencia material del contrato escrito, la ley presume que existe la formalización documental del contrato por el hecho de que se haya establecido la factura.
He aquí por qué es impropio hablar de reintegro de factura, dado que éste no existe en el orden legal.
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Si bien el artículo 2.° habla de que quedan gravados los que expidan el documento, no hay que olvidar que primordialmente quienes están directa y solidariamente obligados al pago serán los que suscriban ese documento; al hablar de documentos que se expiden, la ley trata de incluir en el Impuesto del Timbre documentos que no se suscriben y, en cambio, sí se expiden, como, por ejemplo, la tarjeta de asistencia a juntas, las tarjetas de cuentacorrentistas, los billetes de viajeros, etc. Pero la factura, al representar al contrato de compraventa, no es simplemente un documento que se expide, sino la representación de algo bilateral: sea de un hipotético documento que debió suscribirse por ambas partes, sea, en último término, del hecho sujeto a gravamen, también mencionado en el artculo 2.°, y que en este caso es la compraventa realizada por el comprador y el vendedor, por lo cual hay que concluir que este artículo 2.° no determina quién de los dos es el que paga el timbre en definitiva.
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Por consiguiente, no estando resuelto el caso en el Reglamento del Impuesto del Timbre, hay que dirigirse, para ver quién es el obligado al pago del impuesto, al art. 1.455 del Código Civil, «según el cual el reintegro habría de soportarlo el comprador».
He de confesar que, aun respetando siempre el criterio ajeno (y más el de una publicación como ésta, generalmente acertada en sus opiniones), no me convence del todo la anterior argumentación. Quiero decir que algunas de sus afirmaciones me parecen discutibles. Por pagarlo quien expide la factura, no sólo frente a la Administración (pues precisamente frente a ella hay otros obligados en cuanto la factura se comunica), sino también inter partes. Por lo cual y para llegar a una solución -la que sea- con entero conocimiento de causa, voy a tratar de replantear aquí el problema en los términos en que yo lo veo.
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Ante todo, es preciso aclarar el sentido del artículo 2.° del Reglamento del Timbre.
A lo que creo, este precepto, cuando establece que «estarán directa y solidariamente obligados al pago del timbre los que suscriban o expidan el documento o realicen el hecho sujeto a gravamen» no intenta, desde luego, definir una cuestión de obligación al pago inter partes, sino una cuestión de responsabilidad, y ante la Administración. Baste observar que el artículo 2.° de la Ley del Timbre (texto refundido de 3 de marzo de 1960, igual al anterior) pone como epígrafe de su artículo 2.°, coincidente con el del Reglamento las siguientes palabras: «Sujeto. Responsables». Es decir, que a la ley lo que le preocupa es a quién puede reclamar la Administración el pago del impuesto y eso es lo que se dedica a discriminar en todo el artículo. Y, por otra parte, que, si el apartado 3) del citado artículo 2.° del Reglamento habla de obligaciones frente al fisco, eludiendo la cuestión de quién sea el civilmente obligado a soportar, inter partes, el impuesto. Es cierto que ese apartado se limita a independizar la obligación fiscal de la obligación contractual, pero ningua duda cabe de que esa misma independencia goza la obligación legal. En efecto, tal obligación, es impuesta por una ley imperativa (y entonces no era preciso que el Reglamento la salvara expresamente), o bien es una disposición supletoria de las estipulaciones contractuales y, por consiguiente, si no se elimina de modo explícito su vigencia por las partes, la obligación que crea (de pagar el impuesto, a cargo de una de ellas) es también lex contractas, es decir que, con las palabras del propio apartado 3), «existe entre los interesados en materia de pago del timbre», «a virtud de pactos o contratos».
O sea que:
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El artículo 2.° del Reglamento quiere decir que la responsabilidad frente a la Hacienda es solidaria, es decir, que la Hacienda puede reclamar el pago a cualquiera de los interesados en el documento.
Pero que:
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De esta cuestión hay que separar quién es, en definitiva, el titular sobre cuyo patrimonio debe recaer la carga del timbre, es decir, aquél que no puede reclamar el reembolso de lo pagado a otra persona.
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Ahora bien, ¿quid cuando no existe una lex privata (contrato o regulación supletoria de los Códigos) en orden a la obligación de pago del impuesto? ¿Podremos considerar el Reglamento como supletorio de la voluntad no expresa de los particulares?
Para tal supuesto -cuya posibilidad, según veremos, es defendible- no creo preciso apelar a una solución tan forzada. Hay, antes, otra más simple, y es la de que, si la ley declara responsable del impuesto a determinado sujeto, y ninguna otra ley pone a cargo de ninguna otra persona la obligación de contribuir a su pago, en definitiva el responsable va a ser el único...
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