Tema 4: La doble imposición internacional y los convenios para evitarla o reducirla
| Autor | Zulema Calderón Corredor |
| Páginas | 49-68 |
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Conocer el concepto de doble imposición internacional, su origen y los instrumentos jurídicos y mecanismos utilizados para evitarla o reducirla.
Determinar para distintos supuestos de doble imposición, tanto de rentas obtenidas en el extranjero por residentes en España, como de rentas obtenidas en España por NO residentes, los medios jurídicos y mecanismos aplicables para evitarla o reducirla.
Realizar los cálculos necesarios para saber si hay doble imposición en un supuesto de hecho concreto, especialmente en los supuestos de desplazamiento internacional de trabajadores y profesionales.
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Definición
La doble imposición internacional es un fenómeno de carácter jurídicotributario y económico que se produce cuando dos (o más) Estados exigen dos (o más) impuestos idénticos o análogos sobre un mismo objeto imponible (una misma renta o ganancia) que recaen sobre el mismo sujeto pasivo y en el mismo periodo de tiempo.
Ejemplo
El Sr. Tobías, residente fiscal en España, tributa en España por unos dividendos obtenidos en el Estado Y (en el IRPF español se tributa por la renta mundial), dividendos por los que también tiene que pagar un impuesto en el Estado Y (Impuesto sobre la renta de no residentes).
La doble imposición en realidad se puede considerar desde varios puntos de vista:
- Doble imposición jurídica: es la que se produce cuando sobre UNA misma persona y UNA misma renta recae un gravamen similar de DOS Estados distintos en un mismo periodo impositivo.
Ejemplo
Un residente en el Estado K por una prestación de servicios realizada a un cliente residente en España paga en España el 24% en concepto de IRNR y en el Estado K vuelve a tributar ese año por esos rendimientos en su IRPF aplicable: una persona, una renta, dos gravámenes en dos Estados.
- Doble imposición económica: se produce cuando la misma renta resulta gravada en dos Estados durante el mismo periodo impositivo pero en manos de distintos contribuyentes.
Ejemplo
Los dividendos obtenidos por el Sr. Tobías, residente en España, (UNA renta), procedentes de unas acciones de entidad residente en el Estado Y, antes de distribuirse y en sede de la entidad que los repartió, pagaron el Impuesto sobre Sociedades del Estado Y, luego pagaron el IRNR de ese Estado Y al ser obtenidos
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por el no residente (Sr. Tobías) y finalmente pagaron el IRPF en España: una renta (los dividendos), dos personas (el Sr Tobías y la entidad residente en Y), dos estados (España y el Estado Y), gravámenes en dos personas distintas (el IS por parte de la entidad que generó el beneficio y el IRNR e IRPF por parte del Sr. Tobías).
La causa de la doble imposición internacional se encuentra en la existencia de dos o más Estados que, como ejercicio de su soberanía, quieren gravar una misma renta y no se coordinan para ello con otros Estados. Esta falta de coordinación se manifiesta por ejemplo en el uso de criterios DIFERENTES conforme a los cuales entienden que tienen derecho a gravar una renta. Es decir, si utilizaran UN MISMO criterio para gravar las rentas (p. ejemplo, el criterio de gravamen en residencia) solo se gravarían en el Estado de residencia del perceptor. El problema es que utilizan distintos criterios, y mientras uno grava una renta por el criterio de residencia (renta mundial en el IRPF o impuesto similar, Estado K en el caso anterior), otro grava la misma renta por el principio de territorialidad conforme al criterio de la fuente (en el Estado dónde se origina la renta, España en el caso anterior). Es esta descoordinación lo que provoca la doble imposición internacional.
La existencia de doble imposición, al incrementar el coste fiscal total, produce unos efectos económicos muy negativos que dificultan la internacionalización de las operaciones, los desplazamientos de trabajadores y profesionales y las transacciones entre los Estados. La evidencia de estos efectos ha conducido al reconocimiento internacional de que la doble imposición tiene que tratar de eliminarse o reducirse en lo posible. Para ello ha sido necesario un proceso de negociación y acuerdo voluntario entre los Estados resultado del cual se ha llegado a un cierto consenso sobre cómo deben coordinarse los Estados para evitar o reducir la doble imposición.
En general los Estados utilizan dos medios fundamentales para evitar o reducir la doble imposición:
- Negocian acuerdos BILATERALES con otros Estados (Convenios para evitar la Doble imposición, en adelante CDI) en los que determinan para cada tipo de renta dónde se va a producir el gravamen así como los mecanismos que van a
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aplicar para que, si una renta tributa en ambos países, el país de residencia del contribuyente aplique, en su caso, algún método para eliminarla o reducirla.
- UNILATERALMENTE, por iniciativa o interés propio o como consecuencia de las tendencias vigentes en materia de fiscalidad internacional, introducen en su legislación interna estos mecanismos para que:
- (1) los NO residentes NO tributen por las rentas percibidas en su Estado
- (2) los RESIDENTES que hayan obtenido rentas en el extranjero NO tributen por las mismas o si han soportado tributación por rentas obtenidas en otros Estados, puedan aplicar mecanismos para reducir o evitar la doble imposición.
En todo caso la tendencia más extendida es la de reconocer que el derecho a gravar las rentas pertenece al Estado fuente (lugar de origen de las mismas) mientras que el Estado de residencia del perceptor tiene la obligación de aplicar los mecanismos necesarios para evitar o reducir la doble tributación, dado que en residencia lo normal es que se tribute por renta mundial.
Por ello, los mecanismos que van a estudiarse para evitar o reducir la doble imposición, son los mecanismos que pueden aplicarse en el Estado de residencia. Con ello se evita o se reduce la tributación de unas rentas que ya han tributado en el Estado fuente u origen de las mismas.
El método de la exención consiste en que la renta percibida que es de fuente extranjera NO TRIBUTA en el Estado de residencia, está exenta.
Este método puede aplicarse de dos formas. O dejando la renta exenta sin más, o aunque no tribute, tenerla en cuenta para calcular el tipo de gravamen aplicable al resto de las rentas obtenidas en el Estado de residencia.
Ambos métodos eliminan la doble imposición aunque sus consecuencias económicas son distintas.
En ocasiones el Estado de residencia condiciona la aplicación de la exención al hecho de que la renta obtenida haya tributado en el país de la fuente por un impuesto de naturaleza análoga al aplicable en residencia (impuesto análogo al IRPF o al IS español por ejemplo) exigencia que se conoce como “CLAÚSULA DE SUJECIÓN FISCAL”.
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EJEMPLO
Métodos de la exención íntegra y de la exención con progresividad. Comparación.
DATOS:
1 Entidad
2 Países: A (origen), B (residencia)
Renta antes de impuestos generada en A: 15.000
Tipo impositivo en el país A = 25%
Renta antes de impuestos generada en B: 79.400.
Tarifa progresiva aplicable en el país B:
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Atención
El método de la exención con progresividad, al tener en cuenta las rentas obtenidas en un tercer Estado, trata de adaptar la imposición en residencia a la verdadera capacidad económica (total) del contribuyente. Con ello, el tipo medio aplicable en residencia al resto de las rentas, se ve incrementado (del 34,3% al 35,7%).
Se trata de uno de los primeros mecanismos utilizados unilateralmente por el Estado de residencia para evitar o disminuir la doble imposición soportada por sus residentes. A través de este mecanismo el Estado de residencia somete a tributación la TOTALIDAD de la renta obtenida (renta mundial) pero permite restar de la cuota correspondiente el importe del impuesto soportado en el país fuente (withholding tax). Es decir, se trata de un método que más que evitar que se produzca la doble imposición (que la hay), trata de evitar sus efectos (o parte).
La imputación o deducción del impuesto extranjero (crédito fiscal) puede hacerse de dos maneras:
- Imputación íntegra o...
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