SCPs: Transformarse o morir. análisis de los cambios en la tributación de las sociedades civiles con objeto mercantil en el ejercicio 2016 al hilo de la resolución de la DGRN de 23 de diciembre de 2015 relativa a la personalidad jurídica de la sociedad irregular
| Autor | Leticia Ballester Azpitarte |
| Cargo | Notario |
| Páginas | 147-161 |
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PAZ-ARES dijo que eran monstruos jurídicos que había que desterrar, y la Agencia Tributaria parece haberse puesto manos a la obra. Al menos en parte, quedando aún por deportar las mal llamadas comunidades societarias o comunidades de bienes para el ejercicio del comercio. A partir del ejercicio fiscal en curso, las sociedades civiles con objeto mercantil solamente tienen dos alternativas: o pasar a tributar por el Impuesto de Sociedades o acogerse a la Disposición Transitoria 19 de la Ley 35/2006 del IRPF y disolverse sin coste fiscal.
Si bien no hay que confundir el contrasentido de la sociedad civil con objeto mercantil con la problemática de la sociedad mercantil en formación o irregular, en ambos casos nos encontramos ante situaciones que evolucionan en sentido opuesto en los ámbitos jurídico y tributario, como veremos a lo largo del presente trabajo. Comenzamos con la sociedad en formación e irregular: sociedades que se han constituido con arreglo a Derecho, pero que carecen de reconocimiento pleno en el ámbito fiscal. Su personalidad jurídica es un asunto zanjado a la vista de los fundamentos jurídicos de la Resolución de la DGRN de 23 de diciembre de 2015.
Ya no caben medias tintas. Se trata de una sociedad limitada constituida en virtud de escritura pública otorgada el día 23 de mayo de 2012 que, por causas imputables a los socios, no se inscribe hasta dos años después, concretamente el 27 de mayo de 2014. Para efectuar el depósito de cuentas del año de la inscripción es indispensable depositar con carácter previo las cuentas de 2012 y 2013, puesto
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que la sociedad en formación y la irregular gozan de personalidad jurídica y les es aplicable el artículo 378 del RRM sin discusión alguna.
Con la inscripción en el Registro mercantil la sociedad adquiere la personalidad jurídica correspondiente al tipo social elegido (art. 33 de la Ley de Sociedades de Capital, aprobada por Real Decreto Legislativo 1/2010, de 2 de julio, en adelante, LSC), en este caso el de la sociedad limitada, pero ya tenía anteriormente la personalidad jurídica en abstracto la del artículo 38.1 del CC, «suficiente para adquirir y poseer bienes de todas clases, así como contraer obligaciones y ejercitar acciones». También el artículo 24 de la LSC, al señalar que, «salvo disposición contraria de los estatutos, las operaciones sociales darán comienzo en la fecha de otorgamiento de la escritura de constitución» y que no se puede fijar una fecha anterior a la de la escritura para dicho comienzo fuera de los casos de transformación, otorga personalidad jurídica a la sociedad desde el momento del otorgamiento de la escritura.
Cierra la lista de argumentos más concluyentes de personificación el artículo 37.1 de la LSC, haciendo responder a la sociedad en formación de los actos y contratos indispensables para la inscripción, de los realizados por los administradores dentro de las facultades que les confiere la escritura para la fase anterior a la inscripción y de los estipulados en virtud de mandato específico por las personas a tal fin designadas por todos los socios «con el patrimonio que tuviere», siendo la autonomía patrimonial, junto con la capacidad de obrar, el segundo componente fundamental de la personalidad jurídica.
La Resolución de 2015 no supone ninguna innovación, sino que viene a retomar los argumentos de la de 14 de febrero de 2001, que ya mantenía sin reservas, en consonancia con la jurisprudencia del Tribunal Supremo (SSTS de 8 de junio de 1995, 27 de noviembre de 1998 y 24 de noviembre de 2010), la personalidad jurídica de las sociedades mercantiles no inscritas. Desde la Ley de 1989, la inscripción otorga a estas sociedades la personalidad jurídica perfecta o la absoluta separación patrimonial, limitando la responsabilidad de los socios y haciendo cesar la responsabilidad solidaria de los administradores, de conformidad con el régimen de los artículos 36 a 38 de la LSC y 120 del Código de Comercio (en adelante, CCom).
La Resolución de la DGRN de 25 de marzo de 2011 lleva el argumento que analizamos hasta el extremo, pues en aquel caso no se trataba de una sociedad irregular, sino simplemente en formación, y se exigió el cumplimiento de las obligaciones contables por el trascurso de un lapso temporal de menos de veinte días. La sociedad en cuestión se había constituido mediante escritura el día 12 de diciembre de 2008 e inscrito el día 23 de febrero de 2009. Puesto que los propios estatutos indicaban que la sociedad daría comienzo a sus operaciones el día siguiente del otorgamiento, resultó ser su primer ejercicio el comprendido entre
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el 13 de diciembre y el 31 de diciembre de 2008, debiendo presentar las cuentas de ese año aun cuando la sociedad no hubiera realizado actividad mercantil alguna al cierre del mismo.
Decíamos al principio que, si bien el año 2016 supone un avance importante a la hora de llamar a las cosas por su nombre, quedarían aún por reconducir a su verdadera forma y naturaleza las denominadas comunidades societarias. Para PAZ-ARES, de comunidad de bienes sólo tienen el nombre, y SÁENZ DE SANTAMARÍA las considera un triple no, pues ni gozan de personalidad jurídica, ni son titulares de un patrimonio separado, ni tienen representación legal o estructura orgánica. El artículo 1.2 del Estatuto de los Trabajadores, aprobado su TR por Real Decreto Legislativo 2/2015, de 23 de octubre, los califica de empresarios, permitiéndoles contratar trabajadores, y se les asigna un Número de Identificación Fiscal con la clave «E», como a las demás entidades sin personalidad jurídica del artículo 35.4 de la Ley General Tributaria.
Pero del artículo 122 del CCom se desprende que no existe libertad de creación de tipos sociales, ni se puede excluir voluntariamente la ley aplicable, y por tanto hay que reconducirlas a su verdadera forma social. Cuando una comunidad de bienes inicia una explotación mercantil estamos ante una sociedad colectiva irregular, y así lo declara la sentencia de la Audiencia Provincial de Madrid, sección 28, de 14 de octubre de 2011 (rec. 97/2011), con ocasión de la calificación y clasificación de un crédito concursal en favor de la Tesorería General de la Seguridad Social. «Sea cual sea la calificación otorgada por quienes la integran», dice la sentencia, «no existe una comunidad de bienes como tal, sino que nos encontramos ante una sociedad mercantil por su objeto, puesto que desarrolla una actividad constitutiva de empresa bajo una razón unificada en el tráfico, que tiene carácter irregular y a la que son aplicables las normas de la sociedad colectiva».
La Audiencia Provincial adopta la tesis doctrinal clásica de que el ánimo de lucro es, junto a la aportación al fin común y el origen negocial, un componente indispensable del fenómeno societario (véanse arts. 116 CCom y 1665 del Código Civil, en adelante, CC): «desde el momento que los contratantes se obligaron a poner en común determinados bienes con intención de obtener un lucro, ello denota la existencia de una sociedad mercantil». Así pues, el criterio para fijar la distinción entre tributar los socios por el Impuesto de la Renta de las Personas físicas (IRPF) o la sociedad por el Impuesto sobre Sociedades (IS) desde el 1 de enero de 2016, debería ser estrictamente material, siendo sociedades mercantiles «las constituidas para la realización de actos de comercio y civiles cuando no concurra tal circunstancia». Sin embargo, como veremos más adelante, ésta no es la postura que ha adoptado y difundido la Administración tributaria.
Siguiendo con el criterio correcto (el de la materia), éste marca otra distinción igualmente importante, pues la responsabilidad de los socios en las sociedades
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civiles es mancomunada (1698 CC), mientras que en las de naturaleza mercantil, por ser la colectiva la sociedad general del tráfico, la responsabilidad es solidaria, de acuerdo con el artículo 127 CCom, así como ilimitada y subsidiaria respecto de la sociedad. Termina diciendo la sentencia de la AP antes citada, respecto al alcance de la responsabilidad, que cada socio debe asumir la deuda social en su totalidad, si bien gozando del beneficio de excusión. En el caso enjuiciado, la persona física concursada había constituido una comunidad de bienes con su esposo, habiendo excluido inicialmente la administración concursal el crédito comunicado por la TGSS por entender que correspondía a dicha comunidad y no a la socia. Promovido el incidente concursal, es indudable que la concursada debe ser considerada deudora a título personal por la totalidad de la deuda, ante la imposibilidad de hacer frente a la misma con bienes de la sociedad irregular.
Ahora bien, sentada la doctrina de que tanto la sociedad en formación como la irregular deben cumplir con la normativa contable y registral si sus estatutos no han pospuesto el inicio de operaciones a un momento posterior al del otorgamiento de la escritura constitutiva, parecería una consecuencia lógica que también tuvieran que liquidar el Impuesto de Sociedades durante dichos ejercicios. Al menos, si ha devenido irregular por haber transcurrido un año desde el otorgamiento sin haberse solicitado la inscripción, y se le aplica el régimen de la sociedad colectiva por haber iniciado o continuado sus operaciones.
La Agencia Tributaria, como se desprende...
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