Responsabilidad tributaria por sucesión de empresa

AutorDiego González Ortiz
Cargo del AutorDoctor en Derecho. Profesor de Derecho Financiero y Tributario. Universitat Jaume I. Castellón

Cuestiones generales

Según el art. 72.1 de la LGT, >. A continuación, añade el apartado segundo de este mismo artículo: >. Además, en la actualidad, el Reglamento General de Recaudación dedica el art. 13 a los >, sustituyendo al art. 13 del anterior RGR de 1968. Paradójicamente, el enunciado del precepto reglamentario parece anunciar que en él se regula un supuesto de responsabilidad tributaria, a pesar de que el art. 72 de la LGT en ningún momento se refiere expresamente a una responsabilidad tributaria del sucesor en la titularidad de explotaciones y actividades económicas, sin embargo, dicha responsabilidad aparece diferenciada de la regulación general que realiza el propio Reglamento de la responsabilidad solidaria y de la responsabilidad subsidiaria en los arts. 12 y 14, respectivamente.

Así pues, el art. 72.1 de la LGT permite exigir a los sucesores en la "respectiva titularidad" las deudas y responsabilidades tributarias derivadas del ejercicio de la actividad empresarial por el anterior titular. Pues bien, cuando la Ley permite exigir al sucesor de la empresa las deudas y responsabilidades tributarias derivadas del ejercicio de la actividad empresarial por el anterior titular de la explotación, no está ordenando una transmisión de aquéllas al nuevo adquirente, ni ordenando la asunción ex lege de las deudas tributarias del anterior titular, como ha considerado el TEAC en numerosas ocasiones, sino estableciendo una responsabilidad tributaria338. Las razones que conducen a interpretar el art. 72 de la LGT como un supuesto de responsabilidad tributaria serían, en nuestra opinión, las siguientes: En primer lugar, se encontraría el tenor literal del art. 72 de la LGT, que se refiere a la sucesión como un presupuesto de aplicación, y no una consecuencia jurídica derivada de la aplicación del precepto. Es decir, la aplicación del art. 72 presupone una sucesión en la >, y el efecto jurídico ligado por dicha disposición es la exigibilidad de las deudas tributarias al nuevo titular, no la sucesión en las deudas tributarias. En segundo lugar, la transmisión de las deudas tributarias es contraria al principio de indisponibilidad sobre las posiciones subjetivas derivadas de la aplicación del tributo. Y, en tercer lugar, existen preceptos similares en otros ordenamientos jurídicos, como el italiano y el alemán, que establecen en el ámbito del Derecho tributario, pero también en el terreno del Derecho privado, una responsabilidad solidaria del sucesor de empresa, que vendrá obligado, junto al anterior titular de la explotación empresarial, al pago de las deudas tributarias derivadas del ejercicio por este último de la actividad económica339. Así lo ha reconocido mayoritariamente la doctrina científica y también el T.S.340.

Así pues, se trata de un supuesto de responsabilidad tributaria, es decir, de la obligación de pago de una deuda tributaria ajena. Pero, a diferencia de la mayoría de supuestos de responsabilidad tributaria, la conducta que obliga a pagar la deuda tributaria ajena no tiene naturaleza ilícita. El presupuesto de hecho de este supuesto de responsabilidad tributaria, que a continuación será analizado, no describe un comportamiento injustificado lesivo para los intereses de la Hacienda Pública. Por tanto, la obligación de pago de la deuda tributaria ajena no puede justificarse sobre la base del deber de indemnizar el daño patrimonial causado. En efecto, quien sucede en la titularidad de la empresa no causa, directa o indirectamente, un daño a la Hacienda Pública. Más bien, la transmisión de la empresa produce un debilitamiento de la garantía patrimonial del acreedor tributario, debido a que dicha transmisión -tal y como ha señalado el T.S. en la Sentencia de 24 de septiembre de 1999- podría desembocar fácilmente en la falencia del transmitente. De este modo, como ha reconocido el propio Tribunal, el art. 72 de la LGT trata de evitar que el principio de indisponibilidad de las obligaciones tributarias suponga, en los supuestos de transmisión inter vivos de las empresas, una pérdida de garantías para el cobro de la deuda tributaria. Ahora bien, la finalidad del precepto no es tanto el establecimiento de una garantía personal del crédito tributario a cargo del nuevo titular de la empresa, sino forzar al adquirente a obligarse frente al sujeto pasivo al pago de la deuda tributaria ajena, a cambio de una reducción en el precio de la empresa. Y para ello, el art. 72.2 de la LGT permite a quien pretenda adquirir una empresa solicitar a la Administración una certificación de las deudas y responsabilidades tributarias que en su caso le podrían ser exigidas. De esta manera, queda garantizada la capacidad de pago de la deuda tributaria ajena por el responsable tributario, así como la asunción de la carga tributaria por el contribuyente; de modo que la responsabilidad tributaria del sucesor de empresa no vulnera los derechos individuales de los contribuyentes ni los principios materiales que deben guiar la distribución de la carga tributaria.

Por otra parte, el art. 72 de la LGT no define la clase de responsabilidad tributaria, solidaria o subsidiaria, del denominado sucesor de empresa. Sin embargo, el carácter solidario de esta responsabilidad se encontraba previsto, en un primer momento, en el art. 13.5 del RGR de 1968, y después en el art. 13.3 del RGR de 1990. Lógicamente, no tardó en ponerse de manifiesto el conflicto que podía existir entre estos preceptos reglamentarios y lo dispuesto en el art. 37.2 de la LGT, en cualquiera de sus redacciones. Así, en su primera redacción, el art. 37.2 de la LGT disponía que, >, la responsabilidad debía ser considerada siempre como subsidiaria. Después de la reforma parcial de la LGT llevada a cabo por la Ley 25/1995, dicho precepto establece que >. En cualquier caso, la legitimidad de los preceptos reglamentarios, en los que se configuraba la obligación del sucesor de empresa derivada de la aplicación del art. 72 de la LGT como solidaria, dependía de alguna de las siguientes circunstancias. Por un lado, dependía de que el art. 72 de la LGT regule, efectivamente, un supuesto de responsabilidad tributaria pues, de lo contrario, no resultaría aplicable lo dispuesto en el art. 37.2 de la LGT. Por otro lado, en caso de concluir que el art. 72 de la LGT regula un auténtico supuesto de responsabilidad tributaria, tal y como venimos entendiendo, la cuestión quedaba reducida a si la regulación de la responsabilidad tributaria constituye una materia reservada a la Ley o, más concretamente, si la determinación de la naturaleza solidaria o subsidiaria de la responsabilidad tributaria se encuentra reservada a la Ley, constitucional o legalmente y, en este último supuesto, si el art. 37.2 de la LGT permite una deslegalización de este aspecto del régimen jurídico de la responsabilidad tributaria.

Pues bien, como ya se ha indicado, no han faltado autores que han negado que el art. 72 de la LGT regule un auténtico supuesto de responsabilidad tributaria, al encontrarse ubicado sistemáticamente entre las garantías del crédito tributario341. Asimismo, el TEAC ha venido entendiendo el art. 72 de la LGT como un supuesto de asunción de la deuda tributaria establecida ex lege, que convertiría al sucesor en sujeto pasivo de la deuda tributaria a partir del momento en que se produjese la sucesión del anterior empresario, aun cuando este último no quedase relevado de la obligación de pago. Sin embargo, para la mayoría de los autores, el art. 72 de la LGT regula un supuesto de responsabilidad tributaria -tal y como ya se ha señalado-, que no escapa a la previsión recogida en el art. 37.2 de la LGT. En este sentido, incluso con anterioridad a la reforma de esta última disposición, no parecía existir ninguna duda acerca de la naturaleza subsidiaria de la responsabilidad tributaria del sucesor de empresa, en virtud de lo dispuesto en el art. 37.2 de la LGT, ni siquiera por parte de quienes no consideraban a la responsabilidad tributaria incluida en el ámbito material de la reserva de ley tributaria342. Naturalmente, para quienes defendían la aplicación del art. 37.2 de la LGT al supuesto regulado en el art. 72 de la LGT, después de la reforma del primero, todavía resultaba más evidente la ilegalidad de lo establecido en el RGR. En cualquier caso, el T.S. ha resuelto definitivamente la cuestión de la naturaleza solidaria o subsidiaria de la obligación del sucesor de empresa, así como la relativa a la naturaleza jurídica de dicha obligación. Así, el T.S. se ha pronunciado claramente a favor de la aplicación del art. 37.2 de la LGT en los casos de sucesión de empresa, por tanto, a favor de la calificación de dicho supuesto como una auténtica responsabilidad tributaria de naturaleza subsidiaria, para terminar declarando la nulidad del inciso del art. 13.3 del RGR de 1990 -así como del art. 13.5 del RGR de 1968, que había sido derogado tras la entrada en vigor del Reglamento vigente- en el que se configura dicha responsabilidad como solidaria343.

Presupuesto de hecho de la responsabilidad tributaria

Según el tenor literal del art. 72 de la LGT, la aplicación de dicho precepto exige, en todo caso, que alguien suceda a otro -ya sea una persona física, sociedad o entidad jurídica carente de personalidad jurídica- en la titularidad de explotaciones y actividades económicas, de forma que las deudas y responsabilidades tributarias derivadas de su ejercicio por el anterior titular serán exigibles al sucesor. Efectivamente, aunque podría entenderse que la titularidad sería de las propias deudas tributarias y responsabilidades, y no de las explotaciones y actividades económicas, entonces el precepto vendría a decir que las deudas tributarias son exigibles a sus titulares, por haber sucedido en la titularidad, lo que convertiría al art. 72 de la LGT en un precepto innecesario, ya que no otorgaría a la Administración ninguna facultad que no tuviera antes; e incongruente, porque las deudas...

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