La responsabilidad tributaria

AutorZuley Fernández Caballero
Páginas120-182

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2.1. Concepto y caracteres de la responsabilidad tributaria

La figura del responsable se recoge en el artículo 41 de la LGT. La norma no contiene un concepto preciso de responsable. La búsqueda de un concepto de responsabilidad tributaria, así como la determinación de su naturaleza jurídica,

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son dos de las cuestiones más recurrentes en la doctrina. Sobre esta materia hay que tener en cuenta que el legislador ha ido modulando a lo largo de los años una categoría de responsabilidad tributaria. En estos momentos, la LGT reconoce algunos caracteres que antes sólo podían encontrarse en distintos trabajos doctrinales. Por ejemplo, la inclusión de los responsables dentro de los elementos comprendidos en la reserva de ley; la ubicación de estos sujetos en el grupo de obligados tributarios; o el reconocimiento, por parte de la norma tributaria, del derecho al reembolso en caso de efectuar el pago.

Para identificar un concepto de responsable es importante acudir al precepto anteriormente citado, cuyos antecedentes inmediatos se encuentran en los artículos 37 y siguientes de la LGT de 1963. Teniendo como base los mandatos de ambas disposiciones, en la doctrina se han elaborado diferentes conceptos de responsabilidad tributaria, todos ellos surgidos de los caracteres propios de esta figura que permiten diferenciarla de los otros elementos personales del tributo162. Partiendo de la idea de que el responsable es el obligado tributario que la ley coloca junto al deudor principal para hacer frente al pago de la deuda tributaria de éste, pasamos a continuación a exponer aquellos perfiles definitorios de la responsabilidad tributaria.

2.1.1. Los responsables en el marco de los obligados tributarios

De la redacción de la LGT, en el apartado primero del artículo 41, puede extraerse como carácter propio de la responsabilidad tributaria que el responsable nunca se presenta solo, porque siempre intervine junto con el deudor principal, que es quien responde en primer lugar de su obligación tributaria163.

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Esta misma posición es asumida por la jurisprudencia, como puede verse en la Sentencia del Tribunal Supremo de 16 de mayo de 1991, en la que se manifiesta que el responsable «es pues un tercero que se coloca junto al sujeto pasivo, pero no desplazándolo de la relación tributaria ni ocupando, en principio, su lugar, sino añadiéndose a él como otro deudor, aunque por motivos distintos y con un régimen jurídico diferenciado»164.

La obligación de responder de la deuda ajena no debe ceñirse únicamente a la deuda del sujeto pasivo, sino también, según el caso, de todos los obligados tributarios que se relacionan en el apartado segundo del artículo 35 de la LGT, tal como se prevé en el número 1 del artículo 41 de la LGT. El artículo 35 de la LGT se refiere de manera general a los obligados tributarios y el artículo 36 de la LGT en cambio identifica como sujetos pasivos al contribuyente y su sustituto.

Para la doctrina, tanto el sujeto pasivo como el obligado tributario se encuentran en una situación pasiva frente a la administración tributaria y la denominación de obligados tributarios es inexacta en relación con la de sujeto pasivo, al poder ubicarse también a la Hacienda Pública como un obligado tributario165.

En resumen, en esta postura se defiende la idea de que la introducción del término de obligados tributarios dentro del artículo 35 de la LGT es innecesaria, y se entiende que la definición de sujeto pasivo ya se encontraba asimilada en la práctica tributaria y el mundo jurídico en general.

Según nuestra opinión, con la definición de obligados tributarios se intenta englobar las distintas situaciones jurídicas subjetivas que nacen en los proce-

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dimientos de aplicación de los tributos166. No obstante, reiterando lo que ya dijimos, el concepto de sujeto pasivo se retoma en el artículo 36 de la LGT para delimitar una categoría específica dentro de los obligados tributarios.

Concretamente, y según el apartado 1 del artículo 35 de la LGT, son obligados tributarios las personas físicas o jurídicas y las entidades a las que la normativa tributaria impone el cumplimiento de obligaciones tributarias, mientras que en el apartado 3 del mismo precepto se indica que también tendrán el carácter de obligados tributarios aquellos sujetos a los que la normativa tributaria impone el cumplimiento de obligaciones tributarias formales, lo que a simple vista constituye una reiteración de lo que ya se enunciaba en el primer apartado.

A nuestro entender el término de obligado tributario es una denominación general de sujetos tributarios con posiciones subjetivas distintas, que tienen en común una situación jurídica frente a la administración tributaria y que la ley en su redacción confunde en algunos casos con las obligaciones tributarias que asumen. En este sentido, creemos que es posible identificar del artículo 35 de la LGT, como obligados tributarios167, al contribuyente, al obligado a realizar pagos fraccionados y al obligado a repercutir; al sustituto; a los retenedores y a los obligados a practicar ingresos a cuenta; a los obligados a soportar la repercusión; a los obligados a soportar la retención y a los obligados a soportar ingresos a cuenta; a los sucesores; a los obligados a cumplir con los deberes formales; a los beneficiarios de supuestos de exención, devolución o

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bonificaciones tributarias, cuando no tengan la condición de sujetos pasivos; y a los responsables168.

La LGT de 1963 contemplaba dentro de su redacción original la figura de los responsables tributarios, aunque posteriormente se produjeron modificaciones en el régimen de la responsabilidad que causaron dudas respecto a su configuración jurídica originaria e interrogantes sobre la constitucionalidad de esta figura169. La LGT del 2003 introdujo algunas innovaciones en el régimen de la

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responsabilidad, preservando la denominación y las funciones garantistas propias de esta institución, agrupó supuestos que se encontraban dispersos en la anterior LGT de 1963 y amplió sensiblemente los supuestos de responsabilidad en los artículos 42 y 43 de la LGT, en algunos casos con matices polémicos170.

Además previó la posibilidad de extender la responsabilidad a las sanciones cuando la ley excepcionalmente así lo determine, en el apartado 4 del artículo 41 de la LGT. Por su parte, en el apartado 5 del artículo 41 de la LGT se dispuso que, salvo que una norma con rango de ley dispusiera otra cosa, la derivación de la acción administrativa para exigir el pago de la deuda tributaria a los responsables requiere de un acto administrativo, con lo que se abrió la posibilidad de que excepcionalmente se pueda exigir el pago de la deuda tributaria al responsable sin el requerimiento de dicho acto171. El último de los elementos novedosos del artículo 41 de la LGT fue la posibilidad de adoptar medidas cautelares previstas en el artículo 81 de la LGT, siendo la primera vez que de forma concreta se determinó este tipo de medidas para la responsabilidad solidaria o subsidiaria.

De las notas propias que distinguen la figura del responsable, la ubicación de este sujeto en el marco de los obligados tributarios puede producir confusión teniendo en cuenta la relación que hace el apartado 2 del artículo 35 de la LGT. Estamos en presencia «de una extensión excesiva»172, o una «ampliación inapro-

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piada, por desmesurada, de su ámbito subjetivo»173. El problema se presenta desde el propio reconocimiento que hace el apartado 2 del artículo 35 LGT de once tipos de obligados tributarios, junto alguno de los cuales resultaría controvertido colocar al responsable, como pudiera ser el caso de «los beneficiarios de supuestos de exención, devolución o bonificaciones tributarias, cuando no tengan la condición de sujetos pasivos»; los sucesores, sobre todo si es una sucesión de personas físicas; los obligados a realizar pagos fraccionados o de soportar la retención; los repercutidos; los obligados a realizar ingresos a cuenta; o incluso otros responsables, porque el apartado 2 del artículo 35 LGT incluye a estos sujetos también como obligados tributarios. La dificultad en ubicar al...

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